GVK Mükerrer Madde 20/B – Sosyal İçerik Üreticiliğinde Kazanç İstisnası

GVK Mükerrer Madde 20/B, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden içerik paylaşan sosyal içerik üreticilerinin, bu ortamlar üzerinden bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme ile ürün tanıtımı gibi hizmetleri sunanların ve mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin kazançlarını gelir vergisinden istisna tutmaktadır. İstisnadan yararlanmanın iki temel şartı vardır: vergi dairesinden istisna belgesi alınarak Türkiye’de kurulu bir bankada hesap açılması ve faaliyete ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi. Hesaba aktarılan tutar üzerinden banka, aktarım tarihi itibarıyla %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapar; kazanç toplamı gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2026 takvim yılı için 5.300.000 TL) aşmadığı sürece bu tevkifat nihai vergi olur ve bu kazanç için yıllık beyanname verilmez.

GVK Mükerrer Madde 20/B hangi kazançları vergiden istisna tutuyor?

Madde, 14/10/2021 tarihli 7338 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘na eklenmiş, 27/12/2023 tarihli 7491 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle değiştirilerek kapsamı genişletilmiştir. Maddenin birinci fıkrası şu şekildedir:

“İnternet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ve bu ortamlar üzerinden verilen bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı gibi hizmetlerden sağlanan kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesnadır.”

Fıkra metninden üç ayrı faaliyet grubu çıkmaktadır. Birincisi içerik paylaşımı, ikincisi elektronik ortamlar üzerinden verilen kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme ile ürün tanıtımı türünden hizmetler, üçüncüsü ise mobil uygulama geliştiriciliğidir. Üçüncü grup bakımından maddede belirleyici bir sınır bulunmaktadır: uygulama geliştiricisinin kazancı, ancak elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde edilmişse istisna kapsamındadır. Bu platformlar dışında elde edilen gelirler madde metninin kapsamına girmemektedir.

Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar 12/1/2022 tarihli ve 31717 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 318 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiş; 7491 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler 26/9/2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 325 Seri No.lu Tebliğ ile bu Tebliğe işlenmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığının Şubat 2025 tarihli ve 543 yayın numaralı rehberinde de faaliyet gruplarının hangi tarihten itibaren istisnaya girdiği açıklanmıştır: sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden içerik paylaşımı ile mobil uygulama geliştiriciliği 1/1/2022, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden içerik paylaşımı ile bu ortamlar üzerinden verilen kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı türünden hizmetler ise 1/1/2024 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmıştır. Konunun uygulamaya dönük ayrıntıları için örneklerle sosyal içerik üreticileri ve mobil uygulama geliştiricileri vergi istisnası başlıklı çalışmamıza da bakılabilir.

İstisnadan kimler yararlanabilir?

İstisna, gerçek kişilere tanınmıştır. Kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamaz. Mükellefin tam veya dar mükellef olmasının ise uygulama bakımından bir önemi bulunmamaktadır. İdarenin açıklamalarına göre, ortakları gerçek kişilerden oluşsa dahi adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetler için istisnadan yararlanılamamakta; buna karşılık aynı faaliyetin ortaklardan biri tarafından ortaklık dışında şahsi olarak yürütülmesi hâlinde diğer şartların da sağlanması kaydıyla istisna uygulanabilmektedir.

Madde metninin üçüncü fıkrası, mükellefin başka gelirlerinin bulunmasını istisnaya engel saymamıştır: “Mükelleflerin birinci fıkra kapsamı dışında başka faaliyetlerinden kaynaklanan kazanç ya da iratlarının bulunması istisnadan faydalanmalarına engel değildir.” Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu hüküm, içerik üretimini ikinci bir gelir kaynağı olarak sürdüren serbest meslek erbabı, tacir ve ücretliler bakımından önem taşımaktadır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta, iki faaliyetin hasılat, maliyet ve gider unsurlarının birbirine karıştırılmamasıdır; diğer faaliyeti nedeniyle defter tutan mükelleflerin kayıtlarını bu ayrımı sağlayacak şekilde tutması gerekmektedir.

İstisna belgesi ve banka hesabı şartı nasıl yerine getirilir?

Maddenin ikinci fıkrası, istisnadan yararlanmayı tek bir usul şartına bağlamıştır: “Bu istisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi şarttır.” Fıkradaki “münhasıran” ifadesi, hasılatın bir kısmının nakden veya başka bir hesaba tahsil edilmesine izin vermemektedir.

İdari düzenlemelere göre süreç, mükellefin ikametgâhının bulunduğu yerdeki tarha yetkili vergi dairesinden “193 Sayılı Kanunun Mükerrer 20/B Maddesi Uygulamasına İlişkin İstisna Belgesi” alınmasıyla başlar. Başvuru elden, posta yoluyla veya Dijital Vergi Dairesi üzerinden elektronik ortamda yapılabilir. Belge, hasılatın tahsil edileceği banka hesabının açılışında kullanılır; mevcut bir hesabın bu amaçla kullanılması da belgenin ilgili bankaya ibrazı şartıyla mümkündür. Yeni hesap açılışında hesabın açıldığı tarihten, mevcut hesabın kullanılması hâlinde ise belgenin bankaya ibraz edildiği tarihten itibaren bir ay içinde banka adı, şube ve IBAN bilgilerinin bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.

Gelirin ayni olarak elde edilmesi hâli ayrıca düzenlenmiştir. Tahsile konu mal veya hizmetin tahsil tarihindeki rayiç bedelinin, gelirin elde edildiği ay içinde; gelirin ayın son yedi günü içinde elde edilmiş olması hâlinde ise en geç takip eden ayın ikinci iş günü bitimine kadar banka hesabına yatırılması durumunda şartlar ihlal edilmiş sayılmamaktadır. Ürün tanıtımı karşılığında ürünün kendisinin alındığı hâllerde bu kural gözden kaçırılmamalıdır.

Bankanın yaptığı %15 tevkifat nihai vergi midir?

Maddenin üçüncü fıkrasına göre bankalar, bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan hasılat tutarı üzerinden aktarım tarihi itibarıyla %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak ve Kanunun 98 ve 119 uncu maddelerindeki esaslar çerçevesinde beyan edip ödemekle yükümlüdür. Aynı fıkra, bu tutar üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağını hükme bağlamıştır. Tevkifatın matrahı kazanç değil hasılattır; gider ve maliyetler düşülmeden hesaplanır.

Şartların sağlandığı ve istisna sınırının aşılmadığı hâllerde bu tevkifat nihai vergi niteliğindedir. İdarenin açıklamalarına göre, istisna kapsamındaki hasılat üzerinden tevkif edilen vergilerin başka gelirler nedeniyle verilecek yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsubu mümkün değildir. Bu nokta, sosyal medya vergi istisnası uygulamasında en sık gözden kaçan konulardan biridir; zira mükellefler bankaca kesilen tutarı peşin ödenmiş bir vergi gibi görüp beyannamede mahsup etmeyi beklemektedir. Hesaba döviz yatırılması hâlinde tevkifat matrahı, aktarım tarihindeki döviz alış kuru esas alınarak Türk lirası karşılığı üzerinden tespit edilir.

Maddenin son fıkrası Cumhurbaşkanına, tevkifat oranını her bir faaliyet türü için ayrı ayrı sıfıra kadar indirme ve bir katına kadar artırma yetkisi vermiştir. Bu yetki kullanıldığında oran değişebileceğinden, işlem yapılacak dönem itibarıyla yürürlükteki oranın teyit edilmesi yerinde olur.

2026 yılında istisna sınırı ne kadardır ve aşılırsa ne olur?

Maddenin dördüncü fıkrası iki hâlde istisnanın uygulanmayacağını düzenlemiştir: “Birinci fıkra kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar ile faaliyete ilişkin tüm gelirlerini ikinci fıkrada belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenler bu istisnadan faydalanamazlar.” Aynı fıkra, bu durumda olanların 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğünün bulunmadığını da belirtmektedir.

Sınır sabit bir tutar değildir; her yıl gelir vergisi tarifesiyle birlikte değişir. Dördüncü gelir diliminde yer alan tutar 2024 takvim yılı için 3.000.000 TL, 2025 takvim yılı için 4.300.000 TL, 2026 takvim yılı için ise 5.300.000 TL olarak uygulanmaktadır. Sınırın aşılıp aşılmadığı takvim yılı sonu itibarıyla her yıl için ayrı ayrı değerlendirilir. Sınırın aşılması hâlinde kazancın tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilir; bu durumda bankalarca tevkif edilmiş vergiler beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir. Bankaların sınırın aşılıp aşılmadığını izleme yükümlülüğü bulunmadığından, sınır aşılsa dahi hesaba aktarılan tutarlar üzerinden tevkifat yapılmaya devam edilir. GVK Mükerrer Madde 20/B kapsamındaki takibin mükellef tarafından yıl içinde yapılması bu nedenle önem taşımaktadır.

Kişisel internet sitesinden veya haber sitesinden elde edilen reklam geliri istisna kapsamında mıdır?

Bu soru, istisnanın ilk yıllarında en çok tartışılan konu olmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı Malatya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.02.2023 tarihli ve E-40247694-120[Mük.20/B-2022-1]-6578 sayılı özelgesinde, internet haber sitesinde yayınlanan reklamlardan elde edilen gelirin istisna kapsamında olup olmadığı sorulmuş; İdare şu görüşü vermiştir:

“…sosyal ağ sağlayıcıları kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan haber siteniz üzerinden tıklanma ve reklamları yayınlamak suretiyle elde ettiğiniz gelirlerin anılan Kanunda yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

Özelgenin dayandığı hukuki çerçeve, verildiği tarih itibarıyla yürürlükte olan ve istisnayı yalnızca sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden elde edilen kazançlarla sınırlayan metindir. 7491 sayılı Kanunla yapılan ve 1/1/2024 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanan değişiklikle fıkradaki ifade “internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden” şeklinde genişletilmiştir. Bu nedenle özelgedeki sonucun 2024 ve sonraki dönemlere olduğu gibi taşınması isabetli olmaz. Nitekim İdarenin değişiklik sonrası açıklamalarında, kendisine ait internet sitesi üzerinden eğitim videoları yayımlayan ve bu videoların izlenmesi sırasında yayımlanan reklamlardan gelir elde eden kişinin 1/1/2024 tarihinden itibaren istisnadan yararlanabileceği örneklendirilmiştir. Aynı açıklamalarda içerik üreticiliği ve hizmet sunuculuğu kapsamında elde edilen reklam gelirleri, sponsorluk gelirleri, bağış, hediye, bahşiş ve ücretli abonelik gelirlerinin istisna kapsamında olduğu belirtilmiştir.

Bununla birlikte özelge, istisnanın sınırsız olmadığını göstermesi bakımından bugün de anlamlıdır. Faaliyetin münhasıran aracılık hizmetine ilişkin olması hâlinde istisna uygulanmamakta; internet üzerinden yapılan perakende ticaret gibi mal satışına dayalı faaliyetler ise ayrı bir kazanç olarak genel hükümlere göre vergilendirilmektedir. Dolayısıyla “internet üzerinden elde edilen her gelir istisnadır” şeklinde bir kabul, hem madde metnine hem de İdarenin açıklamalarına aykırıdır. Kapsam dışı kaldığı hâlde istisna uygulandığında karşılaşılan yaptırımlar için sosyal medya vergi cezası konusundaki değerlendirmelerimize bakılabilir.

İstisnadan yararlananların hangi yükümlülükleri kalkar, hangileri devam eder?

İstisnadan yararlananların, yıl içindeki kazançları toplamının dördüncü gelir dilimindeki tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın defter tasdik ettirme, defter tutma ve belge düzenleme zorunlulukları kaldırılmıştır. Buna karşılık, ticari, zirai veya serbest meslek kazancı yönünden başka faaliyetleri bulunanların bu yükümlülükleri devam eder. İstisnadan yararlananların, faaliyetlerine ilişkin olarak adlarına düzenlenen belgeler ile yaptıkları giderlere ve satın aldıkları mal ve hizmetlere ilişkin belgeleri Vergi Usul Kanununda öngörülen beş yıllık zamanaşımı süresince saklaması zorunludur.

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince istisna kapsamındaki kişilere yapılan ödemelerin gider pusulasıyla belgelendirilmesi esastır; ancak münhasıran bu ödemelere ilişkin olmak üzere, gider pusulasında bulunması gereken bilgileri (imza hariç) taşıyan banka dekontları Vergi Usul Kanununun 234 üncü maddesine göre gider pusulası yerine geçebilmektedir. Katma değer vergisi yönünden ise Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-a maddesi uyarınca, mükerrer 20/B maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlara konu teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmiştir; madde kapsamına girmeyen kazançlara konu işlemler genel hükümlere tabidir. Yükümlülüklerin dönemsel ayrıntısı için sosyal içerik üreticileri ve mobil uygulama geliştiricileri vergi istisnası başlıklı yazımız incelenebilir.

Takvim yılı içinde istisnadan yararlanmaya başlanması hâlinde, yılbaşı ile istisnadan yararlanılmaya başlanan tarih arasındaki kıst dönem için yıllık gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi verilmesi, bu dönem için defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüklerine uyulması gerekir. İstisnadan yıl içinde vazgeçilmesi hâlinde ise vazgeçme tarihinden itibaren on gün içinde defter tasdik ettirme ve belge düzenleme yükümlülükleri yeniden başlar.

Şartların ihlali hâlinde nasıl bir vergi ve ceza uygulanır?

Maddenin beşinci fıkrası açıktır: “İstisnaya ilişkin şartların taşınmadığının tespit edilmesi halinde eksik tahakkuk etmiş olan vergi, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.” Türkiye’de kurulu bankada hesap açılmadığı, hasılatın tamamının bu hesaba yatırılmadığı veya eksik yatırıldığı ya da şartlar taşınmadığı hâlde istisnadan yararlanıldığı tespit edildiğinde, eksik tahakkuk eden vergi vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte aranır.

Şartların ihlal edildiği yıl için istisnadan yararlanılamaz ve bu kapsamda elde edilen kazançların tamamı yıllık beyannameyle beyan edilir; bu hâlde bankalarca tevkif edilen vergiler beyan üzerine hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir. Bir yılda istisnadan yararlanılamamış olması, şartların sağlanması kaydıyla sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel değildir. Uygulamada en sık karşılaşılan ihlal sebebi, hasılatın bir bölümünün nakden veya istisna hesabı dışındaki bir hesapta tahsil edilmesidir; bu nedenle istisna hesabının yalnızca istisna kapsamındaki hasılat için kullanılması ve başka amaçlarla çalıştırılmaması gerekir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Mükerrer Madde 20/B kapsamındaki kazanç için yıllık beyanname verilir mi?

İstisna şartları sağlandığı ve kazanç toplamı gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2026 takvim yılı için 5.300.000 TL) aşmadığı sürece bu kazanç için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmez. Mükellefin başka gelirleri nedeniyle beyanname vermesi hâlinde de istisna kapsamındaki kazanç beyannameye dâhil edilmez. Tutarın aşılması hâlinde ise kazancın tamamı beyan edilir.

İstisna belgesi alınmadan açılan hesaba yatan hasılat için istisnadan yararlanılabilir mi?

İstisnadan yararlanmak isteyenlerin önce ikametgâhlarının bulunduğu yerdeki tarha yetkili vergi dairesinden istisna belgesi alması gerekir. İstisnadan yararlanma, yeni hesap açılışında hesabın açıldığı tarih, mevcut hesabın kullanılmasında ise istisna belgesinin bankaya ibraz edildiği tarih itibarıyla başlar. Bu tarihten önceki kıst dönem için yıllık gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi verilmesi gerekir.

Banka tarafından kesilen yüzde 15 tevkifat başka gelirlerin vergisinden mahsup edilebilir mi?

Hayır. İstisna şartları sağlandığı sürece bu tevkifat nihai vergi niteliğindedir ve başka gelirler nedeniyle verilecek yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsup edilemez. Ancak istisna şartlarının ihlal edilmesi veya istisna sınırının aşılması nedeniyle kazancın beyan edilmesi gereken hâllerde, bankalarca tevkif edilen vergiler beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir.

Sosyal içerik üreticiliği kazancına konu işlemlerde katma değer vergisi hesaplanır mı?

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-a maddesi uyarınca, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20/B maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlara konu teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisnadır; bu işlemler üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaz. Madde kapsamına girmeyen kazançlara konu teslim ve hizmetler ise genel hükümlere göre vergilendirilir.

Adi ortaklık bünyesinde yürütülen içerik üreticiliği faaliyeti istisnadan yararlanır mı?

Ortakları gerçek kişilerden oluşsa dahi adi ortaklık bünyesinde yürütülen istisnaya konu faaliyetler için ne adi ortaklık ne de ortaklar istisnadan yararlanabilir. Buna karşılık aynı faaliyetin ortaklık bünyesi dışında kişi tarafından şahsi olarak yürütülmesi hâlinde, diğer şartların da sağlanması kaydıyla istisnadan yararlanılabilir.

Sonuç

GVK Mükerrer Madde 20/B, dijital ortamda üretilen gelirleri defter tutma ve beyanname yükünden arındırıp bankaca yapılan tek oranlı bir tevkifatla vergilendiren, uygulaması sade ancak şartları katı bir düzenlemedir. Düzenlemenin işleyişi üç noktada toplanmaktadır: istisna belgesinin önceden alınması, hasılatın istisnasız biçimde bildirilen banka hesabı üzerinden tahsil edilmesi ve kazanç toplamının ilgili yıl için tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın altında kalması.

Bu şartlardan herhangi birinin sağlanmaması, istisnanın o yıl için tamamen kaybedilmesi ve eksik tahakkuk eden verginin vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi eşliğinde aranması sonucunu doğurmaktadır. Faaliyetin niteliği bakımından ise madde metninin sınırları gözetilmeli; aracılık hizmeti ile mal satışına dayalı faaliyetlerin istisna kapsamında değerlendirilmediği unutulmamalıdır. İstisna sınırının her yıl tarifeyle birlikte değiştiği dikkate alınarak, yıl içinde elde edilen hasılatın düzenli olarak izlenmesi ve yıl sonuna yaklaşılırken beyan yükümlülüğünün doğup doğmadığının değerlendirilmesi yerinde olacaktır.