GVK Madde 53 – Zirai Kazançta Vergileme Usulü

GVK Madde 53, çiftçilerin elde ettiği zirai kazançların kural olarak hasılat üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceğini; ancak Kanun’un 54 üncü maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca ya da on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançlarının gerçek usulde tespit edilerek vergilendirileceğini düzenler. Kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler bu kazançları için beyanname vermez. Bu nedenle çiftçi bakımından asıl belirleyici soru, kazancın miktarı değil, işletmenin hangi usule tabi olduğudur.

GVK Madde 53 zirai kazançların vergilendirilmesinde hangi usulü esas alır?

Hüküm, 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 34 üncü maddesiyle değiştirilmiş olup, zirai kazançta iki katmanlı bir yapı kurar. Birinci katman, genel ve asıl usul olan tevkifat esasıdır: çiftçinin sattığı zirai ürünün bedelini ödeyenler, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 94 üncü maddesi uyarınca hasılat üzerinden vergi keser ve çiftçi bu kazanç için ayrıca beyanname vermez. İkinci katman, kanunda sayılan ölçülerin aşılması hâlinde devreye giren gerçek usuldür. Maddenin birinci fıkrasının ifadesi açıktır:

“Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, bu Kanunun 94 üncü maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir.”

Buradaki tevkifat, çiftçi yönünden nihai vergileme işlevi görür. Tevkifat oranları maddenin kendi metninde değil, 94 üncü madde uygulaması çerçevesinde belirlenen oranlarda uygulanır; ürünün türüne ve ticaret borsasında tescil ettirilip ettirilmediğine göre farklılaşabildiğinden, her satış için o dönemde yürürlükte olan oranın ayrıca teyit edilmesi gerekir.

Bir çiftçi hangi hâllerde gerçek usulde vergilendirilir?

Gerçek usule geçişi tetikleyen iki bağımsız sebep vardır. Birincisi, 54 üncü maddede ziraat grupları itibarıyla belirlenen işletme büyüklüğü ölçülerinin aşılmasıdır. İkincisi ise araç ölçüsüdür: bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca ya da on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olmak. Bu iki sebepten yalnızca birinin gerçekleşmesi gerçek usule geçmek için yeterlidir; ölçülerin altında kalan bir arazi varlığı, tek başına biçerdöver sahipliğini bertaraf etmez.

Gerçek usulde vergilendirme, kural olarak zirai işletme hesabı esasına göre yapılır. Madde, çiftçiye diledikleri takdirde bilanço esasını seçme imkânı da tanır. Bu seçim, defter tutma yükümlülüğünün kapsamını, envanter ve amortisman uygulamalarını doğrudan etkiler; nitekim tarımsal makine parkı olan işletmelerde azalan bakiyeler usulüyle amortisman yönteminin tercih edilip edilmeyeceği, ilk yıllardaki gider yükünü belirgin biçimde değiştirir.

İşletme büyüklüğü hesabında kimlerin işletmeleri birlikte dikkate alınır?

Maddenin ikinci fıkrası, ölçülerin parçalanarak aşılmasının önüne geçen bir toplama kuralı getirir. Buna göre aile reisi ile birlikte yaşayan eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmeler ile ortaklık hâlindeki işletmelerde işletme büyüklüğü toplu olarak dikkate alınır. Ortaklığın birden fazla işletmeye ilişkin olması veya işletmelerin ayrı ayrı yerlerde bulunması bu sonucu değiştirmez. 52 nci maddede yazılı tek işletmelerde ise işletme birden fazla ortaklığa ait olsa bile, bu ortaklıklara ait işletme büyüklükleri toplanarak esas alınır. Birden fazla zirai işletmede ayrı ayrı kişilerle ortaklığı bulunanlarda ise ortaklık payları toplamı ölçü olarak kabul edilir.

Zirai işletmeye dahil edilmeyen biçerdöver veya traktörün geliri nasıl vergilendirilir?

30/7/2003 tarihli ve 4962 sayılı Kanun’un 6 ncı maddesiyle eklenen cümle, uygulamada sıkça gözden kaçan bir ayrım yapar. Çiftçiye ait olmakla birlikte zirai işletmeye dahil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç yahut on yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler, zirai kazanç değil ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Başkalarının tarlasında ücret karşılığı hasat yapan bir biçerdöver sahibi bakımından bu ayrım, defter tutma, belge düzeni ve geçici vergi yükümlülüklerinin tamamını değiştirir.

Birden fazla ziraat grubunda faaliyet gösterenlerde ölçü nasıl uygulanır?

Üçüncü fıkra, karma faaliyet için özel bir hesap yöntemi öngörür: 54 üncü maddede yazılı ziraat gruplarının birkaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması hâlinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklükleri bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar gerçek usulde vergilendirilir. Yani hem tarla ziraati hem de hayvancılık yapan bir çiftçi, her iki grupta da tam haddin altında kalsa dahi, iki grubun yarım hadlerini birlikte aştığında gerçek usule girebilir. Bu kural, faaliyeti gruplara bölerek ölçünün altında kalma yönündeki düzenlemelerin sonuç doğurmasını engeller.

Ortaklık payları toplamı ölçüyü aşarsa hangi ortak gerçek usule geçer?

Dördüncü fıkraya göre, gerek şahsi işletmesi gerekse dahil bulunduğu ortaklıklar tek başına ölçünün altında kaldığı hâlde, kendisine ait işletme ile ortaklıklardaki payların toplamı bu ölçüyü aşan çiftçiler gerçek usulde vergilendirilir. Buna karşılık payları toplamı ölçüleri aşmayan diğer ortaklar tevkifat yoluyla vergilendirilmeye devam eder. Dolayısıyla aynı ortaklık içinde bir ortağın gerçek usule tabi olması, diğer ortakları kendiliğinden gerçek usule sokmaz. Fıkranın son cümlesi ayrıca yarıcılığın ortaklık sayılacağını hükme bağlar; bu nitelendirme, yarıcılık ilişkisindeki tarafların büyüklük hesabında birlikte değerlendirilmesi sonucunu doğurur.

Gerçek usule geçiş ve tevkifat usulüne dönüş ne zaman hüküm ifade eder?

Usul değişikliğinin zamanı, madde metninde ayrıca düzenlenmiştir. Kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler, yazılı olarak vergi dairesinden istemde bulunmaları hâlinde izleyen vergilendirme dönemi başından; işe yeni başlayanlar ise işe başlama tarihinden itibaren gerçek usule geçebilir. Ölçüleri aşanlar müteakip vergilendirme dönemi başından itibaren gerçek usulde vergilendirilir. Gerçek usule tabi olanlardan ölçülerin altında kalanlar da müteakip vergilendirme dönemi başından itibaren hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Bu düzenleme, ölçünün aşıldığı yıl içinde geriye dönük gerçek usul uygulanmasına değil, izleyen dönem başından itibaren geçişe dayanır; uygulamada mükellefiyet tesis tarihine ilişkin uyuşmazlıkların önemli bölümü bu zaman ölçütünden doğar.

Vergi idaresi ve yargı bu maddeyi nasıl uyguluyor?

Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.12.2014 tarihli ve 93767041-120[52-54-2014/16]-180 sayılı özelgesinde maddenin çerçevesi şu şekilde özetlenmiştir:

“Gelir Vergisi Kanununun 53 üncü maddesinin birinci fıkrasında … çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançların, … 94 üncü maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceği, 54 üncü madde de yazılı işletme büyüklüklerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca … sahip olan çiftçilerin kazançlarının gerçek usulde … tespit olunarak vergilendirileceği, kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin bu kazançları için beyanname vermeyecekleri hükme bağlanmıştır.”

Yargı uygulamasında da aynı ikili yapı esas alınmaktadır. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 22.05.2023 tarihli, E:2020/5086, K:2023/1900 sayılı kararında, “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 53. maddesine göre çiftçilerin elde ettiği zirai kazançların hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceği, Kanun’un 54. maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçilerin kazançlarının ise gerçek usulde tespit edilerek vergiye tabi tutulacağı” vurgulanmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 20.09.2021 tarihli, E:2019/3881, K:2021/4185 sayılı kararında ise davacı adına “sahip olduğu kamyon nedeniyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 53. maddesindeki şartları taşıdığından bahisle re’sen tesis edilen zirai kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti” uyuşmazlığı incelenmiştir. Bu karar, araç ölçüsünün hangi araçları kapsadığının somut olayda ayrıca tartışıldığını göstermesi bakımından yol göstericidir. Re’sen tesis edilen mükellefiyet kaydına karşı başvurulacak yol ise idari dava türleri arasında yer alan iptal davasıdır.

Belge düzenine uymayan çiftçiler tarımsal desteklerden yararlanabilir mi?

Maddenin son fıkrası, vergi hukuku ile destekleme mevzuatı arasında doğrudan bir bağ kurar. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belge alma, verme, saklama ve ibraz yükümlülüklerine uymayan çiftçiler; çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından verilen avans, kredi, sübvansiyon, prim gibi ayni ve nakdi destek unsurlarından yararlanamaz. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usuller, ilgili kuruluşların görüşleri de alınarak Maliye Bakanlığınca belirlenir. Belge düzenine aykırılığın parasal yaptırımı özel usulsüzlük cezaları yoluyla uygulanırken, destekten yararlanamama sonucu bunun yanında ve ondan bağımsız olarak doğar.

Uygulamada dikkat edilmesi gereken noktalar

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında en sık karşılaşılan hata, ölçülerin yalnızca kişinin kendi arazisi üzerinden hesaplanmasıdır. Eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmeler ile ortaklık paylarının toplanacağı göz ardı edildiğinde, çiftçi kendisini tevkifat kapsamında sanırken gerçek usule tabi hâle gelmiş olabilir. Bu durumda beyanname verilmemesi, tarh edilecek vergi yanında vergi ziyaı sonucunu da doğurabilir ve buna bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilebilir. İkinci sık hata, traktör ve biçerdöverin zirai işletmeye dahil edilip edilmediğinin kayıtlarda net biçimde gösterilmemesidir; bu belirsizlik, elde edilen gelirin zirai kazanç mı ticari kazanç mı sayılacağı tartışmasını beraberinde getirir. Üçüncü olarak, gerçek usule geçiş ile tevkifat usulüne dönüşün dönem başı esasına bağlandığı unutulmamalı, dönem içinde meydana gelen değişiklikler için tarhiyat yapıldığında bu zaman ölçütü mutlaka denetlenmelidir.

Sık Sorulan Sorular

Kazancı gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçi yıllık beyanname verir mi?

Hayır. Madde metnine göre kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler bu kazançları için beyanname vermezler. Bu çiftçiler bakımından hasılat üzerinden yapılan tevkifat, zirai kazanç yönünden vergilemeyi tamamlar. Ancak çiftçinin başka gelir unsurlarından kazanç elde etmesi hâlinde, o gelirlere ilişkin beyan yükümlülüğü ayrıca değerlendirilir.

Tek başına traktör sahibi olmak gerçek usule geçmeyi gerektirir mi?

Madde, on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olmayı gerçek usul sebebi saymaktadır. Dolayısıyla ölçü, traktör sahipliğinin kendisi değil, on yaşına kadar olan traktörlerin sayısının ikiyi aşmasıdır. Bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca sahip olmak ise tek başına gerçek usule geçiş sebebidir.

Ortaklardan biri gerçek usule geçtiğinde diğer ortaklar da geçer mi?

Hayır. Kendisine ait işletme ile ortaklıklardaki paylarının toplamı ölçüyü aşan çiftçi gerçek usulde vergilendirilir; payları toplamı ölçüleri aşmayan diğer ortaklar ise tevkifat yoluyla vergilendirilmeye devam eder. Değerlendirme her ortak için ayrı ayrı yapılır.

Yarıcılık ortaklık sayılır mı?

Evet. Madde metni yarıcılığın ortaklık sayılacağını açıkça belirtmektedir. Bu nitelendirmenin sonucu olarak yarıcılık ilişkisinde işletme büyüklüğü, ortaklık hükümleri çerçevesinde toplu biçimde dikkate alınır.

Gerçek usule isteğe bağlı geçiş mümkün müdür?

Mümkündür. Kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler, vergi dairesinden yazılı olarak istemde bulunmaları hâlinde izleyen vergilendirme dönemi başından itibaren gerçek usule geçebilir. İşe yeni başlayanlar için bu geçiş işe başlama tarihinden itibaren hüküm ifade eder.

Sonuç

GVK Madde 53, zirai kazançta vergilemeyi kazancın büyüklüğüne değil işletmenin niteliğine bağlayan bir usul hükmüdür. Tevkifat esası genel kural, gerçek usul ise 54 üncü maddedeki işletme büyüklüğü ölçüleri ile araç ölçüsünün aşılmasına bağlı istisnadır. Aile bireylerine ait işletmeler ile ortaklık paylarının toplanması, birden fazla ziraat grubunda yarım hadlerin birlikte değerlendirilmesi ve usul değişikliğinin dönem başına bağlanması, uygulamadaki uyuşmazlıkların büyük bölümünün kaynağını oluşturur. Mükellefiyet türünün doğru belirlenmesi, hem beyan yükümlülüğünün hem de belge düzenine bağlı destekten yararlanma hakkının kapsamını doğrudan etkilediğinden, her vergilendirme dönemi başında ölçülerin yeniden gözden geçirilmesi yerinde olur. Gelir vergisinde mükellefler bakımından yapılan genel ayrımın, zirai kazançta bu özel usul hükmüyle birlikte değerlendirilmesi gerekir.