GVK Madde 62 – İşverenler ve Ücret Tevkifatı Sorumluluğu

GVK Madde 62, ücret gelirinin vergilendirilmesinde kesinti (tevkifat) ödevinin kime düştüğünü belirleyen tanım hükmüdür. Hükme göre iş verenler, hizmet erbabını işe alan ve emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir; ayrıca 61 inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar da kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir. Bu tanım, gelir vergisi kesintisinin, beyannamenin ve bunlara bağlı vergisel sorumluluğun muhatabını belirlediği için uygulamada doğrudan sonuç doğurur.

GVK Madde 62 işvereni nasıl tanımlıyor?

Ücretin tanımı 61 inci maddede yapıldıktan sonra, ücreti ödeyen tarafın kim olduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 62 nci maddesinde düzenlenmiştir. Madde metni şu şekildedir:

“İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. (Değişik: 24/12/1980-2361/44 md.) 61 inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir.”

Tanım iki unsur üzerine kuruludur. Birincisi işe alma, yani hizmet ilişkisini kuran iradenin ödemeyi yapan tarafta bulunmasıdır. İkincisi emir ve talimatları dahilinde çalıştırma, yani çalışanın işin görülmesinde bağımlı konumda olmasıdır. Bu iki unsur bir arada gerçekleştiğinde ödemeyi yapan taraf işveren sıfatını kazanır. Madde, işveren olmak için gerçek kişi ya da tüzel kişi olma yönünden bir ayrım yapmaz; şahıs işletmesi de, sermaye şirketi de, dernek, vakıf veya kamu kurumu da aynı ölçüte tabidir.

Maddenin sonunda yer alan “Gerçek ücretler:” ibaresi ise bağımsız bir hüküm değil, gerçek ücretin tespitine ilişkin izleyen düzenlemeye geçişi gösteren alt başlıktır. Dolayısıyla 62 nci madde, ücretin miktarını veya matrahını değil, ücreti ödeyen sıfatını tanımlar.

“İşveren hükmünde” sayılmak ne anlama gelir?

Maddenin ikinci fıkrası, ücret sayılan bazı ödemeleri yapanları da işveren hükmünde kabul eder. Burada gerçek anlamda bir hizmet ilişkisi bulunmasa dahi, ödemeyi yapan taraf kanundaki ödevler yönünden işveren gibi işlem görür. 61 inci maddenin ilgili bentlerinde; önceden yapılmış ya da gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında sağlanan menfaatler, çeşitli meclis ve komisyon üyelerine bu sıfatları dolayısıyla ödenen tutarlar, yönetim ve denetim kurulu üyeleri ile tasfiye memurlarına yapılan ödemeler, bilirkişi, eksper, spor hakemi ve yarışma jürisi üyelerine ödenenler gibi kalemler yer almaktadır.

Bu fıkranın pratik sonucu şudur: bir anonim şirketin yönetim kurulu üyesine ödediği huzur hakkı, taraflar arasında iş sözleşmesi bulunmasa da ücret olarak vergilendirilir ve ödemeyi yapan şirket kesinti yapmak, beyan etmek ve ödemek zorundadır. Aynı şekilde bilirkişiye ödeme yapan kurum, hizmet erbabı-işveren ilişkisi kurulmamış olsa bile ödevler bakımından işveren sayılır. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, ödemenin adının “huzur hakkı”, “jeton” ya da “ödül” olması, vergisel nitelendirmeyi değiştirmemektedir.

İşveren sıfatı hangi ölçütlerle belirlenir?

İşveren sıfatının tespitinde sözleşmenin başlığı değil, ilişkinin gerçek mahiyeti esas alınır. Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesindeki değerlendirme ilkesi gereğince, taraflar arasındaki ilişki fiilî görünümüyle incelenir. Uygulamada şu göstergeler bağımlılık unsuru yönünden ağırlık taşır: çalışma saatlerinin ve yerinin ödemeyi yapan tarafça belirlenmesi, işin görülmesinde talimat verilmesi, araç ve gereçlerin işletme tarafından sağlanması, ödemenin düzenli aralıklarla ve işin sonucundan bağımsız yapılması, çalışanın işletme organizasyonuna dahil olması.

Bu göstergelerin zayıf olduğu hâllerde ise ödeme ücret değil, başka bir gelir unsuru olarak nitelendirilebilir. Nitelendirme hatası hem kesinti oranını hem de belge düzenini etkilediğinden, sınır durumlarda ücret geliri ile serbest meslek kazancı arasındaki fark ayrıntılı biçimde değerlendirilmelidir. Serbest meslek erbabının kendi nam ve hesabına, kendi organizasyonuyla çalışması bağımlılık unsurunu ortadan kaldırır; buna karşılık işletmenin talimatıyla, onun belirlediği düzen içinde çalışan kişi ücretli konumundadır.

Bir çalışan birden fazla işverenden ücret alırsa kim işveren sayılır?

Aynı kişinin birden fazla yerden ücret alması hâlinde, ödeme yapan her bir taraf kendi ödemesi yönünden ayrı ayrı işveren kabul edilir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 13.08.2014 tarihli ve 97677631-120.01.03.02[61-2014/1]-23 sayılı özelgesinde, maddenin işveren tanımı hatırlatılarak “İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir…” lafzına dayanılmış; olayda şirket ile Türkiye İş Kurumu’nun, “işe alma” ve “emir ve talimatları dahilinde çalıştırma” unsurları yönünden ayrı işverenler olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşü verilmiştir.

Bu yaklaşımın iki sonucu vardır. Birincisi, her işveren yalnızca kendi yaptığı ödeme üzerinden kesinti yapar ve vergi matrahını kendi kayıtlarına göre takip eder; diğer işverenin ödediği tutarları kendiliğinden matraha eklemez. İkincisi, ücrette uygulanan istisnaların yalnızca bir işveren nezdinde uygulanabildiği hâllerde, çalışanın hangi işvereni tercih ettiğini bildirmesi ve işverenlerin bu bildirime göre işlem tesis etmesi gerekir. Aksi hâlde aynı istisnadan mükerrer yararlanma ortaya çıkar ve eksik ödenen vergi, ceza ve gecikme faiziyle birlikte aranır.

Ayrıca çalışanın yıllık beyanname verip vermeyeceği de bu ayrımla bağlantılıdır. Tek işverenden alınan ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretler kural olarak beyan dışı bırakılırken, birden fazla işverenden ücret alınması hâlinde ilgili yıl için belirlenen tutarların aşılıp aşılmadığına bakılarak beyan yükümlülüğü doğabilir. Bu değerlendirme her yıl geçerli olan hadler üzerinden yapılmalıdır.

İşverenin ücret tevkifatına ilişkin ödevleri nelerdir?

İşveren sıfatının kazanılmasıyla birlikte doğan ödevler bir bütün oluşturur. Bunların başlıcaları şunlardır: hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri ile ücret sayılan ödemelerden, Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca ve 103 ile 104 üncü maddelerdeki esaslara göre gelir vergisi kesintisi yapmak; kesilen vergiyi ilgili döneme ait beyanname ile beyan etmek ve süresinde ödemek; ücret bordrosu düzenlemek ve ödemeleri belgelendirmek; istisna ve indirimleri doğru uygulamak; ayni olarak sağlanan menfaatleri de ücret matrahına dahil etmek.

Net ücret üzerinden anlaşılan durumlarda matrahın brütleştirilmesi ayrı bir dikkat gerektirir. Net anlaşma, verginin çalışan yerine işverence üstlenilmesi anlamına gelir; ancak bu, verginin doğmadığı sonucunu vermez. Aynı şekilde konut, araç tahsisi, yemek ve yol menfaatleri gibi kalemler, ilgili istisna sınırları aşıldığı ölçüde ücret olarak değerlendirilir. Bu kalemlerin bordroya yansıtılmaması, uygulamada en sık karşılaşılan eleştiri konularından biridir.

Tevkifat yapılmazsa sorumluluk kime ait olur?

Kesinti yapılmaması veya eksik yapılması hâlinde vergi idaresi, muhatap olarak öncelikle ödemeyi yapan tarafa yönelir. Vergi Usul Kanunu’ndaki vergi kesenlerin sorumluluğu düzenlemesi uyarınca, vergiyi kesip ödemek zorunda olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve buna bağlı diğer ödevlerin yerine getirilmesinden sorumludur. Bu sorumluluk, çalışanın kendi beyan yükümlülüğünden bağımsızdır; işverenin ödevini yerine getirmemesi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile sonuçlanır.

İşverenin tüzel kişi olduğu hâllerde ödevlerin yerine getirilmesi kanuni temsilcilere düşer. Tüzel kişilerin sorumluluğu ve buna bağlı olarak kanuni temsilcinin vergi borçlarından sorumluluğu rejimi, şirket varlığından tahsil edilemeyen kesinti borçlarının temsilcilerin malvarlığına yönelmesine imkân tanır. Bu nedenle ücret kesintisi ödevi, şirket yönetimi açısından yalnızca bir muhasebe işlemi değil, doğrudan kişisel sorumluluk doğurabilen bir yükümlülüktür.

Belge düzenine ilişkin ihlaller ise ayrıca değerlendirilir. Bordro düzenlenmemesi veya ödemelerin belgelendirilmemesi hâlinde özel usulsüzlükler ve cezaları hükümleri gündeme gelebilir. Vergi aslına bağlı ceza ile belge düzenine ilişkin ceza farklı hukuki temellere dayandığından, aynı olayda birlikte uygulanabilmeleri mümkündür.

Uygulamada hangi noktalara dikkat edilmeli?

İlk dikkat noktası, asıl işveren–alt işveren ilişkisidir. Alt işverenin çalıştırdığı işçilerin ücretleri üzerinden kesinti yapma ödevi, işe alan ve talimat veren taraf olarak alt işverene aittir; asıl işverenin iş hukukundan doğan birlikte sorumluluğu, vergisel ödevin muhatabını kendiliğinden değiştirmez. İkinci nokta, geçici iş ilişkisi ve ödünç çalışma gibi düzenlerde tarafların hangi unsurlar yönünden işveren sayıldığının ödeme öncesinde belirlenmesidir.

Üçüncü nokta, şirket ortağı olan yöneticilere yapılan ödemelerin niteliğidir. Ortaklık payı karşılığı dağıtılan kâr ile yönetim görevi karşılığı ödenen tutarın vergisel rejimi farklıdır; bunların bordroda ve kayıtlarda ayrıştırılması gerekir. Dördüncü nokta, yurt dışındaki bir işveren adına Türkiye’de çalışan kişilerde ödemenin kaynağı, dövizle ödenip ödenmediği ve ilgili istisna şartlarının fiilen gerçekleşip gerçekleşmediğidir; bu hâllerde istisnanın şartları ödeme belgeleriyle birlikte belgelendirilmelidir.

Son olarak, ücret ödemelerinde uygulanan oran, tarife dilimi ve istisna tutarları yıllar itibarıyla değiştiğinden, her bordro döneminde cari yıl için yürürlükte olan değerlerin esas alınması gerekir. Önceki yıla ait had ve tutarların taşınması, hem eksik kesinti hem de sonradan doğan ceza riski yaratır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 62’ye göre işveren kimdir?

Madde metnine göre iş verenler, hizmet erbabını işe alan ve emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Tanım iki unsura dayanır: işe alma iradesinin ödemeyi yapan tarafta bulunması ve çalışanın işin görülmesinde bağımlı konumda olması. Şahıs işletmesi, sermaye şirketi, dernek, vakıf veya kamu kurumu ayrımı yapılmaz.

İşveren hükmünde sayılmak ne anlama gelir?

Maddenin ikinci fıkrası uyarınca 61 inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar, kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir. Bu kişilerle ödeme yapılan kişi arasında gerçek bir hizmet ilişkisi bulunmasa dahi kesinti, beyan ve ödeme ödevleri doğar. Yönetim kurulu üyesine ödenen huzur hakkı bunun tipik örneğidir.

Birden fazla işverenden ücret alan çalışanda kesintiyi kim yapar?

Ödeme yapan her taraf kendi ödemesi yönünden ayrı işveren sayılır ve kesintiyi kendisi yapar. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 13.08.2014 tarihli ve 97677631-120.01.03.02[61-2014/1]-23 sayılı özelgesinde de işe alma ile emir ve talimat altında çalıştırma unsurları yönünden iki tarafın ayrı işverenler olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Ücret tevkifatı yapılmazsa sorumluluk kime aittir?

Vergi Usul Kanunu’ndaki vergi kesenlerin sorumluluğu hükmü uyarınca vergiyi kesip ödemek zorunda olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden sorumludur. Eksik veya hiç yapılmayan kesinti, vergi aslı yanında vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile aranır. Tüzel kişilerde ödevler kanuni temsilciler eliyle yerine getirilir ve tahsil edilemeyen borç için temsilcilere yönelme imkânı doğar.

Bir ödemenin ücret mi başka bir kazanç mı olduğu nasıl belirlenir?

Sözleşmenin başlığı değil ilişkinin gerçek mahiyeti esas alınır. Çalışma saat ve yerinin belirlenmesi, talimat verilmesi, araç gerecin işletmece sağlanması, ödemenin düzenli yapılması ve kişinin işletme organizasyonuna dahil olması bağımlılık unsurunu gösterir. Bu göstergelerin bulunmadığı, kişinin kendi nam ve hesabına çalıştığı hâllerde ödeme ücret dışındaki bir gelir unsuru olarak değerlendirilir.

Sonuç

GVK Madde 62, kısa bir tanım hükmü olmasına rağmen ücret vergilendirmesinin bütün pratik sonuçlarını yönlendirir. İşe alma ve emir-talimat dahilinde çalıştırma unsurlarının birlikte gerçekleştiği her ilişkide, ödemeyi yapan taraf kesinti yapmak, beyan etmek ve ödemekle yükümlüdür. Hizmet ilişkisi bulunmayan bazı ödemelerde ise ikinci fıkra devreye girerek ödeme yapanı ödevler bakımından işveren konumuna getirir.

Bu nedenle her ödeme öncesinde ilişkinin gerçek mahiyeti değerlendirilmeli, ödemenin niteliği belgelendirilmeli ve cari yılda yürürlükte olan oran, had ve istisna şartları teyit edilmelidir. Nitelendirmenin hatalı yapılması yalnızca vergi aslı ve ceza riski doğurmaz; tüzel kişilerde kanuni temsilcilerin kişisel malvarlığına yönelen bir sorumluluk zinciri de başlatabilir.