Miras Kalan Arsa Kat Karşılığı Verilirse Ticari Kazanç mı?

Özetle: Miras kalan arsa kat karşılığı müteahhide verildiğinde, edinilen bağımsız bölümlerin satışının ticari kazanç sayılıp sayılmayacağı konusunda Danıştay kararları aynı yönde değildir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024 tarihinde bu nitelikteki tarhiyatları kaldıran iki ısrar kararını onamış, aynı gün bir başka dosyada ise satışları ticari kazanç sayan Daire gerekçesini benimseyerek ısrar kararını bozmuştur. Kurul onama kararlarında kendi gerekçesini yazmadığından, sonucu hangi olgunun belirlediği kararlardan anlaşılamamaktadır.

Bu yazıda miras kalan arsa üzerinde kat karşılığı veya hasılat paylaşımı sözleşmesiyle yapılan inşaatlardan doğan satışlara ilişkin Danıştay kararlarını karşılaştırıyor ve ortaya çıkan belirsizliği değerlendiriyoruz. Katma değer vergisi, matrahın tespiti, dava ve uzlaşma süreleri ile değer artışı kazancının hesaplanması yazının kapsamı dışındadır.

Miras Kalan Arsa İçin Kanuni Çerçeve Nedir?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 37. maddesi, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançları ticari kazanç olarak tanımlar; ardından Kanun’un uygulanmasında ticari kazanç sayılan kazançları bentler halinde sayar (GVK Madde 37). Uyuşmazlığın dayandığı (4) numaralı bent şöyledir:

“Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;”

Bentteki belirleyici unsur, bu işlerle devamlı olarak uğraşma koşuludur. Aynı maddenin (6) numaralı bendi ise satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenerek bu süre içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançları ticari kazanç sayar; bu bentte miras yoluyla edinilen araziden söz edilmez.

Ticari kazanç sayılmayan gayrimenkul satışları bakımından Kanun’un mükerrer 80. maddesi gündeme gelir (GVK Mükerrer Madde 80). Madde, saydığı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançları değer artışı kazancı olarak tanımlar; gayrimenkuller bakımından (6) numaralı bent şöyledir:

“İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar”

Parantez içindeki kayıt nedeniyle ivazsız olarak, örneğin miras yoluyla iktisap edilen gayrimenkulün elden çıkarılması bu bent kapsamında değer artışı kazancı doğurmaz; ivazlı iktisaplarda ise bent, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içindeki elden çıkarmaları kapsar. Miras kalan arsa karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin bu kayıt kapsamında sayılıp sayılmayacağı ayrı bir tartışmadır ve bu yazının konusu dışındadır. Aşağıdaki kararların tamamında uyuşmazlık, satışların ticari kazanç olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği noktasındadır.

Mükellef Lehine Sonuçlanan Kararlar

Miras Yoluyla İntikal Eden Arsalar ve On Üç Satış

Vergi Mahkemesinin tespitine göre davacı 2010 ila 2014 yıllarında toplam on üç gayrimenkul satmış; satılan bağımsız bölümlerin tamamı, davacının dedesi ile beraber öteki varislere miras yoluyla intikal eden arsaların kat karşılığı inşaat sözleşmeleriyle verilmesi sonucu edinilmiştir. Vergi Mahkemesi, “davacının miras yoluyla iktisap ettiği açık olan gayrimenkullerin satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olmadığı sonucuna varılmıştır” gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmış, Bölge İdare Mahkemesi istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay 4. Dairesi istinaf başvurusunun reddine ilişkin bu kararı, devamlılık unsurunun oluştuğu gerekçesiyle bozmuş; Bölge İdare Mahkemesi ilk kararında ısrar etmiştir.

Kurul, ısrar kararını “Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir” diyerek oyçokluğuyla ve kesin olarak onamıştır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2023/63, K:2024/878). Kurul kendi gerekçesini yazmamıştır; mirasa dayanan gerekçe Vergi Mahkemesine aittir.

1988 Yılında İntikal Eden Arsa ve Bir Yılda On Satış

İkinci dosyada Vergi Mahkemesi, arsanın 1988 yılında miras yoluyla davacı ve kardeşlerine intikal ettiğini tespit etmiş; devamlılık ve organizasyon içinde yürütülen bir faaliyetten söz edilemeyeceği gerekçesiyle 2012 yılına ait tarhiyatı kaldırmıştır. Danıştay 3. Dairesi, bağımsız bölümlerden on adedinin 2012 yılında satıldığını, 2013 yılında sekiz ve 2014 yılında altı satışın daha bulunduğunu belirterek istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararı bozmuş, Bölge İdare Mahkemesi ısrar etmiştir.

Kurul bu ısrar kararını da aynı kalıp gerekçeyle, oyçokluğuyla ve kesin olarak onamıştır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2023/1025, K:2024/875).

Hasılat Paylaşımında Kurulun Kendi Gerekçesi

Aynı gün verilen üçüncü kararda Kurul gerekçesini kendisi yazmıştır. Kararın maddi olay bölümüne göre davacı arsayı ivazsız olarak miras yoluyla iktisap etmiş, arsa 2014 yılında hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesine konu edilmiş ve müteahhit kırk bir bağımsız bölümü 2018 yılında satmıştır. Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi gelir vergisi tarhiyatını hukuka uygun bulmuş, Danıştay 9. Dairesi bu sonucu bozmuş, Bölge İdare Mahkemesi ısrar etmiştir.

Kurul, bağımsız bölümleri satan kişinin davacı değil müteahhit olduğunu belirtmiş ve şu sonuca varmıştır: “davacının bu şekilde elde ettiği gelir, arsa maliki sıfatından kaynaklanmaktadır”. Kurula göre “sadece bir arsanın müteahhide teslimini ticari nitelikte bir faaliyet olarak kabul etmek ve devamlılık unsuru taşıdığından söz etmek mümkün değildir”. Davacının temyiz istemi kabul edilmiş ve ısrar kararı oyçokluğuyla bozulmuştur (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2023/784, K:2024/865).

Kurul aynı kararda, hasılat paylaşımlı sözleşmede bağımsız birimlerin değil bunların satışından sağlanan gelirin paylaşıldığını belirtmiştir. Kanaatimizce bu nedenle gerekçe, bağımsız bölümleri arsa sahibinin kendisinin sattığı kat karşılığı dosyalarına doğrudan taşınamaz.

Satışları Ticari Kazanç Sayan Kararlar

Aynı Gün Verilen Bozma Kararı ve Altmış Sekiz Satış

02.10.2024 tarihli dördüncü kararda sonuç tersinedir. Dava konusu isteme göre davacının murisi bir taşınmazda miras yoluyla, bir başka taşınmazda ise hem miras hem de satın alma yoluyla hisse sahibidir; taşınmazlar kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle müteahhide verilmiş ve tarhiyat 2014 yılı için yapılmıştır. Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi satışların ticari kazanç sayılamayacağı sonucuna varmış, Bölge İdare Mahkemesi Daire bozması üzerine de ısrar etmiştir. Kurul bu kez ısrar kararını oyçokluğuyla bozmuş, gerekçe olarak yalnız şunu yazmıştır: “Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2024/336, K:2024/887).

Kurulun benimsediği gerekçe Daireye aittir ve aynı uyuşmazlıkta daha önce verilen bozma kararında yer almaktadır. Danıştay 3. Dairesi, 09.10.2023 tarihli ve E:2023/4563, K:2023/3603 sayılı kararında, taşınmazlardan altmış sekiz adedinin uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde satıldığını dikkate alarak devamlılık koşulunun gerçekleştiği ve kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varmıştır. Daireye göre devamlılığı belirleyen nesnel ölçü muamelelerin çokluğudur ve “faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir”.

Karar Düzeltme Aşamasında Değişen Sonuç

Ev hanımı olan davacıya veraset yoluyla ivazsız intikal eden arsalar üzerinde kat karşılığı yapılan konutlardan yirmi dokuzunun 2009 yılında satıldığı dosyada Vergi Mahkemesi, başkaca gayrimenkul alım, satım ve inşa işiyle uğraşılmadığını belirterek tarhiyatı kaldırmış ve Daire bozması üzerine ısrar etmiştir. Kurul önce ısrar kararını, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun bularak oyçokluğuyla onamıştır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 25.01.2023, E:2021/81, K:2023/14).

İdarenin karar düzeltme istemi üzerine Kurul önceki kararını kaldırmış, temyiz istemini yeniden inceleyerek ısrar kararını oyçokluğuyla bozmuştur (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 05.07.2023, E:2023/756, K:2023/784). Kurulun atıf yaptığı Daire kararı, karar metnindeki aktarıma göre, katma değer vergisi tarhiyatının aynı yıla ilişkin gelir vergisi davasında verilen bozma kararının sonucuna bağlı olduğu gerekçesine dayanmaktadır. Kurul bu iki kararda kendi esas gerekçesini yazmamış; ilkinde Vergi Mahkemesinin, ikincisinde Dairenin gerekçesine atıfla yetinmiştir.

Dairenin Kendi Gerekçesiyle Verdiği Bozma Kararı

Bölge İdare Mahkemesi, davacıya veraset yoluyla ivazsız intikal eden iki arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesiyle edinilen konutlardan bir kısmının 2010 yılında satıldığı dosyada, başkaca gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle uğraşılmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştı. Danıştay 3. Dairesi, 14.03.2023 tarihli ve E:2022/2799, K:2023/768 sayılı kararında, veraset yoluyla intikal eden taşınmazların kat karşılığı verilmesiyle edinilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere devrinin “ticari bir organizasyon ve devamlılık içinde gayrimenkul satım faaliyetinde bulunduğunu gösterdiğinden” bahisle Bölge İdare Mahkemesi kararını oyçokluğuyla bozmuştur.

Karşılaştırma İçin: Arsanın Satın Alındığı Dosya

Kararın maddi olay bölümüne göre davacıların murisi, kat karşılığı verdiği arsayı uzun yıllar önce tarla olarak satın aldığını beyan etmiş; edinilen on beş bağımsız bölüm 2007 ila 2013 yıllarında, tarla vasfındaki bir taşınmaz da 2013 yılında satılmıştır. Kurul 02.10.2024 tarihinde mahkeme kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasını onamışken, karar düzeltme aşamasında bu kararını kaldırmıştır. Kurul bu kez “devamlılık unsuru şartının olayda gerçekleştiği ve yapılan faaliyetin ticari faaliyet olduğu sonucuna varılmıştır” diyerek mahkeme kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasını usulde ve esasta oyçokluğuyla bozmuştur (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 19.03.2025, E:2025/63, K:2025/234).

Kararların Karşılaştırması

Tabloda kararlar tarih ve karar numarasıyla gösterilmiştir; tam künyeler İlgili Kararlar bölümündedir.

Değerlendirme ve Eleştiri

Kararlar yan yana konulduğunda ilk tespit, olayların özdeş olmadığıdır. Satış sayısı on üç ile altmış sekiz arasında değişmekte, satışlar bir dosyada beş yıla yayılırken bir diğerinde tek yılda toplanmakta, bir dosyada taşınmazın bir kısmı satın alma yoluyla edinilmiş bulunmaktadır. Bu nedenle Kurulun aynı gün çelişen kararlar verdiği söylenemez; farklı sonuçlar farklı olgulardan kaynaklanıyor olabilir.

Kanaatimizce sorun, bu farkın kararlardan okunamamasıdır. Kurul onama kararlarında ısrar kararının usul ve hukuka uygun olduğunu belirtmekle, bozma kararlarında ise Daire kararının hukuksal neden ve gerekçesine atıf yapmakla yetinmiştir. Bir yılda on bağımsız bölümün satıldığı dosyada tarhiyatı kaldıran karar onanırken, bir yılda altmış sekiz bağımsız bölümün satıldığı dosyada ısrar kararı bozulmuştur. Belirleyici olanın satış sayısı mı, satışların tek yılda yoğunlaşması mı, yoksa taşınmazın kısmen satın alınmış olması mı olduğu açıklanmamıştır. Üstelik Dairenin benimsenen gerekçesi aynı yıl içinde birden fazla satışı sürekliliğin göstergesi saymaktadır; bu ölçüt esas alındığında onanan dosyalardaki satışların neden farklı değerlendirildiği de gerekçe gerektirir.

İkinci sorun istikrardır. Kurul 2023 yılının ocak ayında onadığı ısrar kararını aynı yılın temmuz ayında karar düzeltme aşamasında bozmuş; 02.10.2024 tarihinde verdiği bir onama kararını da 19.03.2025 tarihinde aynı yolla kaldırmıştır.

Kanaatimizce kanunun sistematiği miras yoluyla edinimi ayrı tutmaktadır: 37. maddenin (4) numaralı bendi alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşmayı arar; (6) numaralı bent parsellenerek satışı yalnız satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazi bakımından ticari kazanç sayar; mükerrer 80. maddenin (6) numaralı bendi ivazsız iktisap edilenleri kapsamı dışında bırakır. Mirasçı arsayı kendi iradesiyle edinmemiştir; tek bir arsanın bağımsız bölümlere dönüşmesi ve bunların satılması yalnız satış sayısına bakılarak ticari faaliyet sayıldığında bu sistematik anlamını yitirir. Satışların sayısı, süresi ve örgütlenme biçimi gerçek bir ticari organizasyona işaret ediyorsa ticari kazanç nitelendirmesi savunulabilir; ancak bu sonuca hangi olgularla varıldığı kararda gösterilmelidir.

Gerekçenin yazılmaması hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik bakımından sakıncalıdır. Miras kalan arsa üzerinde inşaat yaptıran kişi, kaç bağımsız bölümü hangi sürede satarsa ticari kazanç sahibi sayılacağını önceden bilememekte; derece mahkemeleri ve vergi idaresi de yol gösterici bir ölçütten yoksun kalmaktadır.

Uygulamada Ne Yapılmalı?

Miras kalan arsa için müteahhitle sözleşme yapan kişilerin, satışlardan önce bu riski bilmesi gerekir. Mirasçılık belgesi ve tapu kayıtları, sözleşmenin tarihi, başkaca gayrimenkul alım, satım ve inşa faaliyetinin bulunmadığı ve satışların zamana nasıl yayıldığı, olası bir incelemede ve davada öne çıkan olgulardır. Tarhiyat yapılması halinde dava açma süresi kaçırılmamalı; savunma, dosyanın yukarıdaki kararlardan hangisine benzediği gösterilerek kurulmalıdır. Sürecin bir vergi avukatı ile birlikte değerlendirilmesi yerinde olur.

Sık Sorulan Sorular

Miras kalan arsa kat karşılığı verilirse daire satışı ticari kazanç sayılır mı?

Danıştay kararları aynı yönde değildir. Vergi Dava Daireleri Kurulu 02.10.2024 tarihinde bu tür tarhiyatları kaldıran iki ısrar kararını onamış, aynı gün altmış sekiz bağımsız bölümün satıldığı bir dosyada ise ısrar kararını bozmuştur. Sonuç somut olayın özelliklerine göre değişmektedir.

Miras kalan arsa veya başka bir gayrimenkul satılırsa değer artışı kazancı doğar mı?

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin (6) numaralı bendi ivazsız olarak iktisap edilenleri kapsamı dışında tutar. Arsa karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin bu kayıt kapsamında sayılıp sayılmayacağı ise ayrı bir tartışmadır. Bu yazıda incelenen kararlarda uyuşmazlık, satışların ticari kazanç sayılıp sayılmayacağı noktasındadır.

Miras kalan arsa için kaç daire satılırsa devamlılık oluşur?

Kanunda bir sayı yoktur; aranan, gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşmaktır. Danıştay 3. Dairesi aynı yıl içinde birden fazla satışı sürekliliğin göstergesi saymakta, Kurul ise bazı dosyalarda çok sayıda satışa rağmen tarhiyatı kaldıran kararları onamaktadır. Kararlardan kesin bir sayı ölçütü çıkarılamamaktadır.

Miras kalan arsa hasılat paylaşımıyla verilirse alınan pay ticari kazanç mıdır?

Vergi Dava Daireleri Kurulu 02.10.2024 tarihli kararında, şahsi servete dahil tek bir arsanın hasılat paylaşımı modeliyle müteahhide verilmesi karşılığında alınan payın ticari nitelikte kabul edilemeyeceğine, gelirin arsa maliki sıfatından kaynaklandığına karar vermiştir.

İlgili Kararlar

• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2023/63, K:2024/878: Miras yoluyla intikal eden arsalardan kat karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin satışına ilişkin tarhiyatı kaldıran ısrar kararı oyçokluğuyla onanmıştır; esasa ilişkin gerekçe Vergi Mahkemesine aittir. Resmi karar metni
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2023/1025, K:2024/875: 1988 yılında miras yoluyla intikal eden arsadan edinilen dairelerin satışına ilişkin tarhiyatı kaldıran ısrar kararı oyçokluğuyla onanmıştır; esasa ilişkin gerekçe Vergi Mahkemesine aittir. Resmi karar metni
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2023/784, K:2024/865: Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesinde arsa sahibinin aldığı payın ticari kazanç sayılamayacağı gerekçesiyle ısrar kararı oyçokluğuyla bozulmuştur. Resmi karar metni
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E:2024/336, K:2024/887: Israr kararı, Danıştay Üçüncü Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçeyle oyçokluğuyla bozulmuştur. Resmi karar metni
• Danıştay 3. Dairesi, 09.10.2023, E:2023/4563, K:2023/3603: Altmış sekiz taşınmazın uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde satılması karşısında devamlılık koşulunun gerçekleştiği sonucuna varılarak Bölge İdare Mahkemesi kararı oyçokluğuyla bozulmuştur. Resmi karar metni
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 25.01.2023, E:2021/81, K:2023/14: Tarhiyatı kaldıran ısrar kararı oyçokluğuyla onanmış; bu karar sonradan karar düzeltme aşamasında kaldırılmıştır. Resmi karar metni
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 05.07.2023, E:2023/756, K:2023/784: Karar düzeltme istemi kabul edilerek önceki onama kararı kaldırılmış ve ısrar kararı oyçokluğuyla bozulmuştur. Resmi karar metni
• Danıştay 3. Dairesi, 14.03.2023, E:2022/2799, K:2023/768: Veraset yoluyla intikal eden taşınmazlardan kat karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin devrinin ticari bir organizasyon ve devamlılık gösterdiği gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi kararı oyçokluğuyla bozulmuştur. Resmi karar metni
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 19.03.2025, E:2025/63, K:2025/234: Karar düzeltme aşamasında önceki onama kararı kaldırılmış; devamlılık unsurunun gerçekleştiği gerekçesiyle mahkeme kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrası usulde ve esasta oyçokluğuyla bozulmuştur. Resmi karar metni

Sonuç

Miras kalan arsa üzerinde kat karşılığı yapılan bağımsız bölümlerin satışında Danıştay içtihadı bugün için öngörülebilir bir ölçüt sunmamaktadır. İncelenen kararlar arasında, miras yoluyla edinilen arsa bakımından Kurulun gerekçesini kendisinin yazdığı tek karar hasılat paylaşımı sözleşmesine ilişkindir; kat karşılığı dosyalarında onama ve bozma kararları gerekçe yönünden alt derece ve Daire kararlarına atıfla yetinmektedir. Kurulun ayırıcı ölçütü gerekçeli bir kararla ortaya koyması, mükellefler ve idare bakımından belirsizliği giderecektir.