VUK Madde 3- Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat

Vergi Usul Kanunu Madde 3- Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat

1. A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
2. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat ile İlgili Danıştay Kararları:

1- Danıştay 9. Daire, E.2022/984, K.2022/2973, 13.06.2022

Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/984 E. , 2022/2973 K.

“İçtihat Metni”

T.C.

D A N I Ş T A Y

DOKUZUNCU DAİRE

Esas No : 2022/984

Karar No : 2022/2973

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

VEKİLİ : Av….

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Demir ve Çelik Kömür Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti.

VEKİLİ : Av….

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; ihtilaflı dönem için yapılan bir yoklama bulunmadığı, beyannamelerin düzenli olarak verildiği, işçi çalıştırıldığı, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, şirketin ticari faaliyetini sürdürdüğü ve mükellefiyetinin re’sen terkin ettirilmediği, mal aldığı şirketler nezdinde yapılan karşı tespitlerde olumsuz herhangi bir ifadeye yer verilmediği, banka hesap hareketleri üzerinde yeterli inceleme yapılmadığı, sevk irsaliyelerinde plaka numaraları olan araçların taşımacılığa uygun olup olmadıkları ve bu araçlarla davacıya nakliye hizmeti verilip verilmediği hususunda yapılmış bir tespitin olmadığı, tahakkuk eden vergi borçları ile Sosyal Güvelik Kurumu prim borçlarının ödenip ödenmediğine ilişkin bir tespite yer verilmediği, alış ve satışa ilişkin nakliye bilgileri, ödemelerine ilişkin belgelerin ibraz edildiğinden, vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının tüm faturaların gerçek dışı mal/hizmet teslimine dayandığı hususunu ispata yeterli olmadığı için dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu, istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen sebeplerin kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45/3.maddesi uyarınca istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın yasaya uygun olduğu, vergi tekniği raporunda tespit edilen ve davacının mal alımı, satımı yaptığı on mükellefin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediklerinin mahkeme kararıyla kesinleştiği, dolayısıyla davacı şirketin düzenlediği faturaların gerçek olmasının mümkün olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:

Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tanzim edilen vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018 yılı bütün dönemleri geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanarak, re’sen takdir sebepleri bentler halinde sayılmış, 6 numaralı bentte tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Aynı Kanunun 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti faaliyetiyle iştigal edildiği, 02/03/2016 tarihli yoklamada; depo ve şubesinin olmadığı, ticari mal alış satışlarını telefon vasıtasıyla gerçekleştirdikleri, şirket adına kayıtlı çekici, kamyonun olmadığı, stokta ticari malının olmadığı, 23/12/2016 tarihli yoklamada; faaliyetine devam ettiği, işyerinin yaklaşık 110 m2 olduğu, deposunun bulunmadığı, iki işçi çalıştırıldığı, işyerinde emtiasının bulunmadığı, 10/12/2018 tarihli yoklamada; faaliyetine devam ettiği, 2 çalışanın bulunduğu, ticari bilanço karının 2015 yılında 44.149,27-TL, 2016 yılında 17.328-TL, 2017 yılında 136.103,63-TL, 2018 yılında 162.683,22-TL olduğu, katma değer vergisi matrahının 2015 yılında 75.643.21,62-TL, 2016 yılında 68.610.248,57-TL, 2017 yılında 88.862.102,64-TL, 2018 yılında 112.455.161,31-TL olarak beyan edildiği, ödenmesi gereken katma değer vergisinin ise cüzi olduğu, Ba formuyla bildirilen alımların 2015 yılında %90’ının, 2016 yılında %94,6’sının, 2017 yılında %96’1’inin, 2018 yılında %91,2’sinin hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan veya sahte belge düzenleme fiilinden kaynaklı haklarında vergi incelemesi devam eden mükelleflerden olduğu, mükellefle aynı adreste olan başka bir mükelleften yaklaşık 80 milyon TL mal alımı yapıldığı, mal stoklarının düzensiz olduğu, stok hareketlerine ilişkin dönem başı ve dönem sonu stoklarına ilişkin bir veriye rastlanmadığı, stok hesabında sadece sipariş avansı hesabının çalıştırıldığı, 2015, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında düzenlenen faturaların tamamının gerçek bir faaliyete dayanmayan ve komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; mal alımlarının tamamına yakınının sahte belge düzenleme raporu bulunan veya hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle vergi incelemesi devam eden mükelleflerden yapıldığı, davacı ile aynı adreste olan bir mükelleften yapılan yüksek tutarlı mal alınmasının ticari teamüllere aykırı olduğu, aynı şekilde satışlarının büyük kısmının da hakkında sahte belge düzenleme raporu bulunan mükelleflere yapıldığı, sipariş usulüyle çalışıldığı dikkate alındığında alış ve satışlarının gerçeği yansıtmadığı, yeterli düzeyde işçi, depo, şube ve nakil vasıtaları olmadan beyan edilen yüksek cirolara ulaşılamayacağı, bu kadar yüksek cironun sadece sipariş usulü yöntemiyle telefon üzerinden gerçekleştirilmesinin ticari icaplara uygun düşmediği, stokların düzensiz olduğu, stok hareketleriyle ilgili dönem başı ve dönem sonu stoklarına ilişkin bir veriye rastlanılmadığı, stok hareketlerine ilişkin sadece verilen sipariş avansları hesabının çalıştırıldığı dikkate alındığında, davacının ekonomik, ticari ve teknik kapasitesinin düzenlenen faturaları içeriği teslimleri gerçekleştirmeye yetmeyeceği için bu faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,

2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,

3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/06/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY : Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.

2- Danıştay 3. Daire, E.2020/4625, K.2022/2923, 14.06.2022

Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/4625 E. , 2022/2923 K.

“İçtihat Metni”

T.C.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

Esas No : 2020/4625

Karar No : 2022/2923

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Otomotiv Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) :… Vergi Dairesi Müdürlüğü

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesince … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2011 ila 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, yapı denetim hizmeti ile birlikte proje, teknik müşavirlik, denetim ve mimarlık hizmetleri de verdiği, ancak bu satışlarına ilişkin satış faturası düzenlemediği ve fazladan amortisman gideri hesaplanması nedeniyle belirlenen matrahlar üzerinden 2012 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır.

Bölge Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket tarafından … İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Mimarlık Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan toplam 1.154.590,67 TL tutarındaki fatura içeriği Proje, Teknik Müşavirlik, Denetim ve Mimarlık hizmetlerinin, muhtelif müşterilere %5 (… Odasından “Proje, Teknik Müşavirlik, Denetim ve Mimarlık Hizmetleri” veren firmalarda brüt karlılık oranı % 5 olarak bildirmiştir) kar ile satıldığı ve bu satışlar için fatura düzenlenmediğinin şirket yetkilisince beyan edildiği ve bu hususu içeren tutanağında ihtirazi kayıtsız olarak imzalandığı, dava dilekçesinde de bu konu ile ilgili bir itirazda bulunmadığı görüldüğünden, davacı şirketin belirtilen hizmet satışına ilişkin fatura düzenlemeyerek bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığının sabit olduğu, davacı şirketin, 2012 hesap döneminde “770 Genel Yönetim Gideri” hesabının “Cari Dönem Amortisman Giderleri” alt hesap kayıtlarında 10.654,48 TL tutarında amortisman giderini fazla hesapladığının tespit edildiği, şirket yetkilisince fazladan amortisman gideri kaydedildiğinin kabul edildiği ve dava dilekçesinde bu hususa ilişkin olarak da herhangi bir itirazda bulunmadığı görüldüğünden, tarhiyatın bu matrah kaleminden kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra, dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Şirketlerinin daha önceden yapı denetim sözleşmesi yapmış olduğu firma ve şahıslara yapı denetim hizmet bedeli ile orantılı olarak sunulan teknik ön fizibilite, tasarım, teknik destek ve danışmanlık gibi hizmetlerinin yapı denetim hizmetleri kapsamında düzenlenen diğer faturalara yansıtılarak beyan edilmiş olduğu, ortada kayıt dışı bırakılan bir gelirden ya da fatura düzenlenmemesi gibi bir durumdan bahsedilemeyeceği, şirketin dışarıdan almak suretiyle eski müşterilerine sunduğu hizmetlere fatura düzenlenmesi durumunda mükerrer vergilendirmenin söz konusu olacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı hakkında düzenlenen raporlar uyarınca adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin, tarhiyatın, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacı şirket tarafından, … İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Mimarlık Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan toplam 1.154.590,67 TL tutarındaki tutarındaki fatura içeriği Proje, Teknik Müşavirlik, Denetim ve Mimarlık hizmetlerinin muhtelif müşterilere %5 kar ile satıldığı ve bu satışlar için fatura düzenlenmediğinin şirket yetkilisi tarafından da doğrulanması sebebiyle vergi inceleme elemanınca sözü edilen tutarda hizmetin gerçekten alındığı, muhtelif müşterilere %5 kar ile satılarak söz konusu satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, ayrıca fazladan amortisman gideri hesaplanması nedeniyle belirlenen matrahlar üzerinden davacı adına 2012 yılı için bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa düşeceği, aynı Kanun’un 134. maddesinde de vergi incelemesinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması gerektiği belirtilmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, amortismandan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Vergi Dava Dairesinin satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki yargısı doğru olmakla birlikte, davacı şirketin söz konusu hizmetleri gerçekten satın aldığı vergi inceleme elemanı tarafından da kabul edildiğinden, belirtilen hizmet alımlarının maliyeti göz önünde bulundurulmaksızın söz konusu matrah kalemiyle ilgili hesaplamanın; satış hasılatının tamamına %5 karlılık oranı uygulanmak suretiyle yapılması hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan hüküm fıkrasının belirtilen bu husus gözetilerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. Temyiz isteminin kısmen reddine,

2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, amortismandan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,

4.Kararın; tarhiyatın, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

5.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 14/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, kararın onanması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.