GVK Madde 90 – Gelir Vergisinden İndirilemeyecek Giderler

GVK Madde 90, gelir vergisi matrahının tespitinde hangi ödemelerin gider olarak dikkate alınamayacağını doğrudan hükme bağlayan yasak kuralıdır. Maddeye göre gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler, her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri matrahtan indirilemez. Bu kalemler defterlere gider olarak kaydedilmiş olsa bile beyanname üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider şeklinde matraha yeniden eklenir; kural, kazancın hangi gelir unsurundan doğduğuna bakılmaksızın uygulanır.

GVK Madde 90 hangi ödemeleri gider olmaktan çıkarır?

Hüküm, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nda yıllık beyanname düzenlemeleri arasında, diğer indirimleri düzenleyen 89 uncu maddenin hemen ardında yer alır. Bu yerleşim tesadüfi değildir: kanun koyucu önce matrahtan indirilebilecek kalemleri saymış, ardından hiçbir şekilde indirilemeyecek ödemeleri tek bir maddede toplamıştır. Maddenin lafzı şöyledir:

“Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisinin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.”

“Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.”

Madde iki fıkradan oluşur. Birinci fıkra 19/2/1963 tarihli ve 202 sayılı Kanun’un 45 inci maddesiyle bugünkü şeklini almış, ikinci fıkra ise 3/12/1988 tarihli ve 3505 sayılı Kanun’un 12 nci maddesiyle eklenmiştir. İkinci fıkranın sonradan eklenmiş olması anlamlıdır: Vergi Usul Kanunu’na göre hesaplanan gecikme faizi, ceza niteliği taşımadığı ve tahsil kanunu kapsamında da bulunmadığı gerekçesiyle gider yazılmak istendiğinden, kanun koyucu tereddüdü ayrı bir fıkrayla ortadan kaldırmıştır.

Metinde geçen “gelir unsurlarından indirilmez” ifadesi, yasağın kapsamını belirleyen anahtar ibaredir. Yasak yalnızca beyanname üzerinde toplanan matraha değil, ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı gibi her bir gelir unsurunun kendi içinde hesaplanmasına da uzanır. Dolayısıyla söz konusu ödemeler ne kazanç tespitinde ne de matrah aşamasında dikkate alınabilir.

Gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler neden matrahtan düşülemez?

Bir verginin kendi matrahının hesabında gider olarak dikkate alınması, matematiksel olarak kendini besleyen bir döngü yaratır. Ödenen gelir vergisi matrahı azaltır, azalan matrah daha düşük vergi doğurur, düşen vergi ise gideri küçültür. Kanun koyucu bu döngüyü baştan engellemiş; verginin, kazancın elde edilmesi için katlanılan bir maliyet değil, kazancın elde edilmesinden sonra doğan bir sonuç olduğunu kabul etmiştir.

“Diğer şahsi vergiler” ifadesi ise mükellefin şahsına bağlı olarak doğan, faaliyetin yürütülmesiyle nedensellik bağı bulunmayan vergileri anlatır. Buna karşılık işletmeye ait taşınmazın emlak vergisi, işyeri için ödenen çevre temizlik vergisi ya da faaliyetle ilgili damga vergisi şahsi vergi değildir ve genel gider kurallarına göre değerlendirilir. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14 üncü maddesi ise ayrı bir yasak öngörmüş; anılan Kanuna bağlı (I), (I/A) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlara ait vergi, ceza ve gecikme zamlarının gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kabul edilmeyeceğini düzenlemiştir. Katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi gibi harcama üzerinden alınan vergiler de şahsi vergi kategorisinde değildir; bunların gider veya maliyet unsuru olup olmadığı kendi kanunlarındaki indirim mekanizmasına göre belirlenir.

Vergi cezaları, para cezaları ve gecikme zammı gider yazılabilir mi?

Yazılamaz. Maddedeki “her ne şekilde olursa olsun” ibaresi, cezanın türü, kesilme sebebi veya ödenme biçimi ne olursa olsun sonucu değiştirmediğini gösterir. vergi ziyaı nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları ve özel usulsüzlük cezaları bu kapsamdadır. Yasak yalnızca vergi cezalarıyla sınırlı değildir; idari para cezaları, trafik para cezaları ve adli para cezaları da maddede açıkça sayılan “para cezaları” içindedir. Vadesinde ödenmeyen kamu alacakları için hesaplanan gecikme zammı ile aynı Kanun uyarınca ödenen faizler de indirilemez.

İdarenin uygulaması da bu yöndedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17192610-120[ÖZG-2013/105]-94 sayılı ve 03.04.2014 tarihli özelgesinde konu şöyle ifade edilmiştir: “Gelir Vergisi Kanununun 90 ıncı maddesinde … gelir vergisi ile diğer şahsi vergilerin ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezalarının, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezaların, gecikme zamlarının ve faizlerin ayrıca Vergi Usul Kanunu hükümlerine ödenen gecikme faizlerinin gelir vergisinin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.”

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, cezanın miktarının sonradan azalmış olması da sonucu değiştirmez. vergi cezalarında indirim hükümlerinden yararlanılarak ya da uzlaşma sonucunda ödenen tutar da niteliği itibarıyla cezadır ve gider yazılamaz. Aynı şekilde tecil talebi kabul edilen borçlar için hesaplanan tecil faizi, maddede geçen “Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen … faizler” ifadesinin lafzı içindedir.

Gecikme faizi ile gecikme zammı arasındaki fark sonucu değiştirir mi?

Değiştirmez. Gecikme faizi, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda verginin normal vade tarihinden itibaren geçen süre için Vergi Usul Kanunu uyarınca hesaplanır; gecikme zammı ise vadesinde ödenmeyen kamu alacağı için tahsil mevzuatına göre işler. İkisi de mükellefin geç ödemesinin parasal karşılığıdır ve hiçbiri kazancın elde edilmesi için katlanılan gider sayılmaz. GVK Madde 90’ın birinci fıkrası gecikme zammını, ikinci fıkrası ise gecikme faizini ayrı ayrı yasak kapsamına almıştır. 1988 yılında yapılan ekleme tam da bu iki kalem arasındaki nitelik farkının bir boşluk doğurmasını önlemek amacını taşır.

Sözleşmede kararlaştırılan cezai şart da yasağın kapsamında mıdır?

Hayır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi, her türlü para cezası ve vergi cezası ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider yazılamayacağını hükme bağlarken, sözleşmelerde ceza şartı olarak kararlaştırılan tazminatların cezai nitelikte sayılmayacağını parantez içinde açıkça belirtmiştir. Buna göre işle ilgili olmak ve sözleşmeye, ilama veya kanun hükmüne dayanmak kaydıyla ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar 40 ıncı madde çerçevesinde değerlendirilir.

Ayrım şu noktada düğümlenir: ödeme, kamu otoritesinin yaptırım uygulaması sonucu mu doğmuştur, yoksa taraflar arasındaki edim ilişkisinin bir sonucu mudur? Birincisi yasak kapsamındadır, ikincisi ise işle ilgili olduğu ortaya konulabildiği ölçüde gider yazılabilir. Teşebbüs sahibinin kişisel kusurundan veya suçundan kaynaklanan tazminatlar ise, sözleşmeye dayansa dahi indirilemez.

Yasak yalnızca ticari kazanç sahiplerini mi ilgilendirir?

Hayır. Ticari kazançta 41 inci madde, serbest meslek kazancında ise 68 inci maddenin son fıkrası benzer yasakları özel olarak düzenler; buna karşılık GVK Madde 90 tüm gelir unsurları bakımından geçerli genel kuraldır. Bu nedenle gerçek gider yöntemini seçen kira geliri sahibi de, zirai kazanç sahibi de aynı sınırlamaya tabidir. Faaliyetin niteliğine göre hangi düzenlemenin uygulanacağı, örneğin ücret geliri ile serbest meslek kazancı arasındaki fark gibi konularda önem taşısa da, cezalar ve gecikme faizleri bakımından sonuç her hâlde aynıdır.

Kurumlar vergisi mükellefleri için de paralel bir düzenleme mevcuttur. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesi, hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezası ve vergi cezasının, tahsil mevzuatına göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin ve Vergi Usul Kanunu’na göre ödenen gecikme faizlerinin indirim konusu yapılamayacağını hükme bağlar. Bu nedenle şahıs işletmesinden şirkete geçilmesi, söz konusu kalemlerin gider yazılabilmesi sonucunu doğurmaz.

Uygulamada en sık karşılaşılan hatalar nelerdir?

Birinci hata, ödemenin banka dekontuyla belgelendirilmiş olmasının gider yazma hakkı verdiği düşüncesidir. Belgelendirme, ödemenin varlığını ispatlar; indirilebilirliğini değil. İkinci hata, ceza ve gecikme zammının tek bir ödeme emri veya tahsilat fişiyle birlikte ödendiği hâllerde tutarın ayrıştırılmamasıdır. Bu durumda verginin aslı ile ceza ve fer’i alacak kalemleri ayrı ayrı gösterilmeli, yalnızca kanunen indirilebilir olan kısım dikkate alınmalıdır.

Üçüncü hata, geçici vergi dönemlerinde ihmal edilen düzeltmenin yıllık beyannameye bırakılmasıdır. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin dönemsel olarak izlenmemesi, geçici vergi beyanlarının eksik verilmesine ve buna bağlı yaptırımlara yol açar. Dördüncü hata ise ortakların veya yöneticilerin şahsına kesilen cezaların işletme kayıtlarına alınmasıdır; bu ödemeler hem şahsi niteliktedir hem de maddede sayılan yasak kapsamındadır. Bu nedenle muhasebe düzeninde ayrı bir hesap altında izleme yapılması, beyanname aşamasında hata riskini belirgin biçimde azaltır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 90 hangi ödemelerin indirilmesini yasaklar?

Madde; gelir vergisi ile diğer şahsi vergileri, her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezalarını, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerini sayar. Bu ödemeler gelir vergisinin matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez.

Gecikme zammı ve gecikme faizi gider olarak yazılabilir mi?

Yazılamaz. Gecikme zammı maddenin birinci fıkrasında, Vergi Usul Kanunu uyarınca ödenen gecikme faizi ise 3505 sayılı Kanunla eklenen ikinci fıkrada ayrıca yasak kapsamına alınmıştır. İkisi arasındaki nitelik farkı sonucu değiştirmez.

Trafik cezası gibi idari para cezaları işletme gideri olarak dikkate alınabilir mi?

Hayır. Madde metninde vergi cezalarının yanında para cezaları da açıkça sayılmıştır. İdari para cezaları ve trafik para cezaları, işletme faaliyeti sırasında doğmuş olsa dahi matrahtan indirilemez.

Sözleşmede kararlaştırılan cezai şart da bu yasağın kapsamında mıdır?

Hayır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, sözleşmelerde ceza şartı olarak kararlaştırılan tazminatların cezai nitelikte sayılmayacağı belirtilmiştir. Bu tür ödemeler işle ilgili olmak kaydıyla genel gider kurallarına göre değerlendirilir. Teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar ise indirilemez.

Kurumlar vergisi mükellefleri için ayrı bir düzenleme var mıdır?

Evet. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinde hesaplanan kurumlar vergisi, her türlü para cezası ve vergi cezası, tahsil mevzuatına göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu’na göre ödenen gecikme faizlerinin indirilemeyeceği düzenlenmiştir. Sonuç gelir vergisindeki ile aynıdır.

Sonuç

GVK Madde 90, gelir vergisi sisteminde tereddüde yer bırakmayan bir sınır çizer: verginin kendisi, verginin ihlalinden doğan yaptırımlar ve geç ödemenin parasal karşılıkları kazancın elde edilmesi için katlanılan maliyet sayılmaz. Maddenin “her ne şekilde olursa olsun” ve “gelir unsurlarından” ibareleri, yasağın hem ceza türleri hem de gelir unsurları bakımından geniş biçimde uygulanmasını sağlar. Uygulamada asıl sorun kuralın bilinmemesi değil, ödemelerin kayıt aşamasında ayrıştırılmamasıdır. Vergi aslı ile ceza ve fer’i alacakların en baştan ayrı hesaplarda izlenmesi, geçici vergi dönemlerinde düzeltmenin ihmal edilmemesi ve şahsi nitelikteki ödemelerin işletme kayıtlarına alınmaması, sonradan ortaya çıkacak matrah farklarının ve buna bağlı yaptırımların önüne geçer.