GVK Madde 88 – Zararların Karşılanması ve Mahsubu

GVK Madde 88, gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından doğan zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmesini düzenleyen hükümdür. Madde uyarınca bu mahsup sonucunda kapatılmayan zarar kısmı müteakip yılların gelirinden indirilir; ancak arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi sonraki yıllara nakledilemez. Diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında sermayede meydana gelen eksilmeler ise bu mahsup düzeninin dışında bırakılmıştır.

GVK Madde 88 neyi düzenler?

Gelir vergisi, kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların toplamı üzerinden alınan bir vergidir. Bir mükellefin aynı yıl içinde birden fazla gelir kaynağı bulunabilir ve bu kaynakların bir kısmı kâr, bir kısmı zarar üretebilir. İşte bu noktada devreye giren hüküm, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun “Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu” başlıklı 88 inci maddesidir. Maddenin ilk iki fıkrası şu şekildedir:

“Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.”

Hüküm iki katmanlı bir düzen kurar. Birinci katman yatay mahsuptur: aynı yıl içinde bir kaynaktan doğan zarar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarından düşülür. İkinci katman dikey mahsuptur: yıl içinde kapatılamayan zarar bakiyesi, izleyen yılların gelirine taşınır. Maddenin bugünkü çerçevesi 24/12/1980 tarihli ve 2361 sayılı Kanun’un 63 üncü maddesiyle kurulmuş, beş yıllık devir sınırını içeren ikinci fıkra ise 31/12/1981 tarihli ve 2574 sayılı Kanun’un 19 uncu maddesiyle bugünkü şeklini almıştır.

Hangi kaynaklardan doğan zararlar mahsup edilebilir?

Maddede mahsup imkânı, gelirin toplanmasına giren kaynaklar bakımından genel olarak tanınmıştır. Ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, ücret ile menkul ve gayrimenkul sermaye iradı bu çerçeve içinde yer alır. Buna göre bir mükellefin serbest meslek faaliyetinden doğan zararı, aynı yıl elde ettiği kira gelirinden düşülebilir; ticari faaliyetten doğan zarar, beyana giren diğer kazançlarla karşılanabilir.

Maddenin parantez içi hükmü ise bir istisna getirir: 80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar bu mahsup imkânının dışındadır. Yani değer artışı kazançları ve arızi kazançların yer aldığı bu bölümden doğan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilemez. Söz konusu parantez içi ifade daha önce farklı bir metin taşımakta iken 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 81 inci maddesiyle bugünkü hâline getirilmiştir. Bu nedenle eski tarihli kaynaklarda yer alan açıklamalar yürürlükteki metinle birebir örtüşmeyebilir; mahsup değerlendirmesi daima maddenin güncel lafzı üzerinden yapılmalıdır.

Terk edilen bir faaliyetin zararı yeni faaliyetten düşülebilir mi?

Uygulamada en sık karşılaşılan sorulardan biri, bırakılan bir işten kalan geçmiş yıl zararının, sonradan başlanan bambaşka bir faaliyetin kazancından indirilip indirilemeyeceğidir. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03/09/2014 tarihli ve 62030549-120[88-2014/257]-2153 sayılı özelgede bu soru ele alınmıştır. Özelgede, adi ortaklık şeklinde yürütülen ve 2014 yılı Ocak ayında terk edilen bir işletmecilik faaliyetinden 2010-2013 yıllarında doğan zarar tutarının, aynı yıl başlanan mimarlık ve inşaat işleri faaliyetinde “indirilecek geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı” belirtilmiştir. İdarenin bu yaklaşımı, dikey mahsubun süregelen bir mükellefiyet ve gelir toplamı içinde işlediği, terk edilmiş bir faaliyetin zarar bakiyesinin ise bu toplamdan koparak taşınamayacağı düşüncesine dayanmaktadır.

Zarar kaç yıl devredilebilir?

Maddenin ikinci fıkrası, devir imkânını süreyle sınırlar: arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara nakledilemez. Bu sınır, zarar bakiyesinin süresiz biçimde taşınarak matrahı belirsiz bir gelecekte aşındırmasını önlemeye yöneliktir.

Fıkradaki “arka arkaya” ibaresinin ne anlama geldiği, uygulamada tartışma doğurmuştur. Bir görüşe göre bu ibare, her yılın zararının beyannamelerde ayrı ayrı ve kesintisiz biçimde gösterilmesini zorunlu kılar; kâr beyan edilen bir yılda gösterilmeyen zarar, sonraki yıllarda yeniden gündeme getirilemez. Diğer görüşe göre ise ibare, yalnızca beş yıllık azami taşıma süresini ifade eder. Bu ayrım, beyanname düzeltmelerinin kabul edilip edilmeyeceğini doğrudan etkilediği için önemlidir.

Sermayede meydana gelen eksilme zarar sayılır mı?

Maddenin üçüncü fıkrası açıktır: menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar sayılmaz. Kira gelirinde iradı doğuran taşınmazın değerinde meydana gelen düşüş ya da menkul sermayede oluşan değer kaybı, bu hüküm nedeniyle mahsuba konu bir zarar niteliği taşımaz.

Buna karşılık, ilgili yıla ait indirilebilir giderlerin hasılatı aşması hâlinde ortaya çıkan gider fazlalığı fıkranın kapsamı dışında tutulmuş, dolayısıyla zarar olarak dikkate alınabilecek bir kalem olarak kabul edilmiştir. Kira gelirinin beyanında hasılatın hangi ölçüye göre belirleneceği, ayrıca emsal kira bedeli esası bakımından da değerlendirilmelidir; çünkü hasılatın düşük beyan edilmesi hâlinde ortaya çıkan sonuç, gerçek bir gider fazlalığı değil, matrah eksikliği olarak nitelendirilebilir.

Yurt dışı faaliyet zararları hangi şartlarla mahsup edilir?

Maddeye 12/6/1987 tarihli ve 3380 sayılı Kanun’un 4 üncü maddesiyle eklenen fıkralar, yurt dışı zararlarını ayrı ve şartlı bir düzene bağlamıştır. Bu düzenden yararlanabilmek için öncelikle tam mükellefiyet gerekir; mükellefiyet türünün belirlenmesinde Türkiye’de yerleşme ölçütleri belirleyici olur.

Madde metnine göre yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların mahsubu, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının — zarar dâhil — her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanmasına ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazına bağlıdır. Raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu bulunmuyorsa, her yıla ait vergi beyannamesinin o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsolosluklarına, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcilerine onaylatılması ve aslı ile tercümesinin vergi dairesine ibrazı yeterli görülmüştür.

Madde ayrıca iki sınır daha koyar. Birincisi, Türkiye’de mahsup edilen yurt dışı zararın ilgili ülkede de mahsup edilmesi hâlinde, Türkiye’deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç mahsuptan önceki tutar olacaktır; böylece aynı zararın iki kez dikkate alınması engellenir. İkincisi, Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi, metinde Maliye ve Gümrük Bakanlığı olarak anılan — bugünkü teşkilat yapısında Hazine ve Maliye Bakanlığı’na karşılık gelen — idareye bırakılmıştır.

İlgili Danıştay kararları ne diyor?

Zarar mahsubuna ilişkin uyuşmazlıklarda yargı kararları, maddenin lafzının somut olaya nasıl uygulandığını göstermesi bakımından yol göstericidir.

Serbest meslek zararı kira gelirinden düşülebilir mi?

Danıştay 3. Dairesinin 23/01/2023 tarihli, E:2021/2088, K:2023/1 sayılı kararına konu olayda mükellef, bir takvim yılında elde ettiği serbest meslek kazancı ile gayrimenkul sermaye iradını birleştirerek beyan etmiş, mahsup sonucunda vergiye tabi gelir çıkmaması nedeniyle yıl içinde kesinti yoluyla ödediği verginin iadesini istemiştir. Kararda aktarıldığı üzere ilk derece mahkemesi, gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının Kanun’a uygun olduğunu belirtmiş ve “aynı Kanun’un 88. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradının serbest meslek zararından mahsup edebileceği” sonucuna vararak iade talebinin reddi işlemini iptal etmiştir. Danıştay 3. Dairesi, temyize konu kararı usul ve hukuka uygun bularak onamıştır.

Geçmiş yıl zararı düzeltme beyannamesiyle mahsup edilebilir mi?

Danıştay 4. Dairesinin 23/05/2023 tarihli, E:2020/1841, K:2023/2746 sayılı kararına konu uyuşmazlıkta ise idare, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinde arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesinin müteakip yıllara aktarılamayacağının hükme bağlandığı” gerekçesiyle, kâr beyan edilen yılda gösterilmeyen geçmiş yıl zararlarının sonradan düzeltme beyannamesiyle mahsubunun mümkün olmadığını ileri sürmüştür. Daire, oyçokluğuyla temyiz isteminin reddine ve mükellef lehine verilen kararın onanmasına hükmetmiştir. Karara eklenen karşı oyda ise “arka arkaya” ibaresine dayanılarak her yılın zararının beyannamelerde ayrı ayrı gösterilmesi gerektiği, aksi yorumun mükelleflere istedikleri yıl zararı indirme imkânı tanıyacağı savunulmuştur. Karar, aynı fıkranın iki ayrı okunuşunun yargı içinde de tartışıldığını göstermesi bakımından dikkate değerdir.

Uygulamada nelere dikkat edilmelidir?

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, zarar mahsubunda en sık karşılaşılan sorun, zararın kaynağının ve yılının belgeye dayalı biçimde izlenememesidir. Her yılın zararının beyannamede ayrı ayrı ve düzenli olarak gösterilmesi, hem beş yıllık sürenin takibini hem de hangi dönemin zararının hangi kârdan mahsup edildiğinin denetlenmesini mümkün kılar. Kayıt düzeninin bu şekilde kurulması, sonradan yapılacak düzeltme taleplerinde ispat yükünün karşılanmasını da kolaylaştırır.

İkinci dikkat noktası, mahsup imkânı bulunmayan kalemlerin yanlışlıkla matrahtan düşülmesidir. Diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar ile sermayede meydana gelen eksilmelerin zarar olarak beyan edilmesi, matrahın eksik hesaplanmasına ve buna bağlı olarak vergi ziyaı doğmasına yol açabilir. Böyle bir durumda tarhiyatın yanı sıra vergi ziyaı cezası da gündeme gelir. Bu nedenle beyan öncesinde her zarar kaleminin hangi gelir unsuruna ait olduğu ve maddenin hangi fıkrası kapsamında değerlendirildiği ayrı ayrı belirlenmelidir.

Üçüncü olarak yurt dışı zararlarında belge şartlarının, madde metninde tek tek sayılmış olması nedeniyle sonradan tamamlanması güç bir yapı taşıdığı unutulmamalıdır. Rapor, onay ve tercüme zinciri her yıl için ayrı kurulduğundan, mahsup düşünülen dönemde belgelerin toplanması yerine, faaliyetin sürdüğü her yıl bu belgelerin eş zamanlı olarak temin edilmesi daha güvenli bir yoldur.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 88 kapsamında zarar mahsubu nasıl yapılır?

Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından doğan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup sonucunda kapatılmayan zarar kısmı ise müteakip yılların gelirinden indirilir. Böylece önce aynı yıl içinde kaynaklar arası mahsup, ardından kalan bakiye için yıllara yayılan indirim uygulanır.

Mahsup edilemeyen zarar kaç yıl devredilebilir?

Maddenin ikinci fıkrasına göre arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara nakledilemez. Bu nedenle zarar bakiyesinin beş yıllık süre içinde kullanılıp kullanılmadığının yıl yıl izlenmesi gerekir.

Değer artışı kazancından doğan zarar diğer gelirlerden düşülebilir mi?

Madde metnindeki parantez içi hüküm, 80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararları mahsup imkânının dışında bırakmıştır. Bu bölümde yer alan kazançlardan doğan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilemez.

Kira gelirinde sermayede meydana gelen eksilme zarar sayılır mı?

Hayır. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında sermayede vukua gelen eksilmeler zarar sayılmaz. Bu kuralın istisnası gider fazlalığından doğan zararlardır; gider fazlalığı madde metninde açıkça bu hükmün dışında tutulmuştur.

Terk edilen faaliyetin zararı yeni faaliyetten indirilebilir mi?

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03/09/2014 tarihli ve 62030549-120[88-2014/257]-2153 sayılı özelgesinde, terk edilen bir faaliyetten önceki yıllarda doğan zarar tutarının sonradan başlanan farklı bir faaliyette indirilecek geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

Sonuç

Zararların kârlara takas ve mahsubunu düzenleyen hüküm, gelir vergisinin toplama esasına dayanan yapısının doğal bir uzantısıdır. Bir kaynaktan doğan zararın diğer kaynakların kazanç ve iratlarından düşülmesi kural, bu kuralın dışında bırakılan kalemler ve beş yıllık devir sınırı ise istisnadır. Maddenin uygulanmasında belirleyici olan, zararın hangi gelir unsurundan doğduğunun ve hangi yıla ait olduğunun belgelerle ortaya konabilmesidir.

Yargı kararlarının gösterdiği üzere uyuşmazlıklar çoğunlukla maddenin varlığından değil, somut olaya uygulanma biçiminden kaynaklanmaktadır. Özellikle geçmiş yıl zararlarının beyannamelerde gösterilme düzeni ve düzeltme talepleri, aynı fıkranın farklı okunuşlarına konu olmaktadır. Bu nedenle beyan öncesinde zarar kalemlerinin tek tek değerlendirilmesi ve yurt dışı zararlarında belge şartlarının eş zamanlı olarak tamamlanması, sonradan doğabilecek tarhiyat ve ceza riskini önemli ölçüde azaltmaktadır.