GVK Madde 38 – Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti

GVK Madde 38, bilanço esasına göre defter tutan ticari kazanç mükelleflerinin yıllık kazancını öz sermaye karşılaştırması yöntemiyle tespit eden ve VUK değerleme kuralları ile GVK m.40-41 arasında köprü kuran omurga hükümdür. Aşağıda GVK Madde 38‘in tam metni, bilanço esasının genel çerçevesi, kazancın tespitinde uygulanacak ilkeler ile uygulamada en sık sorulan konularda GİB özelgeleri bir arada sunulmaktadır.

GVK Madde 38 (Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti)

Madde 38

Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.

(Mülga üçüncü fıkra: 4/12/1985-3239/138 md.)

(Ek: 26/12/1993-3946/8 md.; Mülga dördüncü fıkra: 17/12/2003-5024/9 md.)

(Ek: 9/4/2003-4842/5 md.; Mülga beşinci fıkra: 17/12/2003-5024/9 md.)

GVK Madde 38 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 38, ticari kazancın bilanço esasına göre tespit edilmesinde uyulacak temel formülü ortaya koyar: hesap dönemi sonunda öz sermayenin, dönem başına göre artışı (müspet fark) ticari kazançtır. Sahibin işletmeye sermaye olarak koyduğu değerler bu farktan indirilir; işletmeden kişisel kullanım amacıyla çektiği değerler ise farka ilave olunur. Bu düzeltmeler sayesinde kazanç, yalnızca ticari faaliyetten kaynaklanan kısma indirgenir; sermaye hareketleri kazanca dahil edilmez.

Bilanço esasında kazanç ölçümü tek başına özsermaye karşılaştırmasına dayanmaz. Maddenin ikinci paragrafı, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile GVK m.40 ve m.41‘in birlikte uygulanacağını söyler. Böylece bilanço esasında ticari kazanç; (i) öz sermaye farkı, (ii) VUK 258-330 değerleme kuralları, (iii) m.40 ile indirilebilen giderler, (iv) m.41 ile reddedilen giderler şeklinde dört aşamalı bir hesap muamelesinden geçer. Maddenin sonraki fıkraları (4842 sayılı Kanun ile eklenen enflasyon düzeltmesi hükümleri) 17/12/2003 tarihli ve 5024 sayılı Kanun ile mülga edilmiştir; yürürlükte sadece birinci ve ikinci fıkralar bulunmaktadır.

Bilanço esasına tabi olanlar Vergi Usul Kanunu m.176-177 uyarınca belirlenir: her türlü ticaret şirketleri ile yıllık alım ya da satışları belirlenen hadleri aşan ticaret erbabı ile bilanço esasını seçenler bu kapsamdadır. Bunlar dışındaki tacirler işletme hesabı esasında defter tutar ve GVK Madde 39‘a tabi olur. Hadler her yıl VUK uyarınca yeniden değerleme oranında güncellenir.

GVK Madde 38 ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda GVK Madde 38‘in uygulanmasıyla; özsermayeyi etkileyen iştirak hissesi tasfiyesi kaynaklı zararın kurum kazancından indirilebilmesi ve sat-kirala-geri al işlemlerinin dönemsellik ilkesi ışığında değerlendirilmesi bağlamında verilmiş iki güncel Danıştay kararı sunulmaktadır.

Vergi Dava Daireleri Kurulu | E. 2021/222, K. 2023/96 | T. 14/02/2023

ÖZET: İŞTİRAK EDİLEN ŞİRKETİN TASFİYESİNDEN DOĞAN ZARARIN ÖZ SERMAYEYE ETKİSİ VE KURUM KAZANCINDAN İNDİRİMİ

Davacı şirket; aktifinde kayıtlı iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucu aktiften çıkarılmasından doğan zararı 2014 yılı geçici vergi beyannamesine indirim olarak yansıtmış; idare ise tasfiye zararının kanunen kabul edilmeyen gider olduğu gerekçesiyle 118.164,15 TL’lik geçici vergiyi tahakkuk ettirmiştir. VDDK; GVK Madde 38‘in öz sermaye karşılaştırması yöntemini düzenleyen yapısı uyarınca, ticari faaliyetiyle bağlantılı iştirak hissesinden doğan zararın özsermayeyi doğrudan etkilediği ve kazançtan indirilmesi gerektiği gerekçesiyle mükellef lehine ısrar kararını bozmuştur.

“Davacı tarafından, aktifinde yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktiften çıkarılması suretiyle doğan zararın kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2014 yılının Nisan-Haziran dönemine ait geçici vergi beyannamesinde bu nedenle tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL’lik kısmının kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle işbu davayı açmıştır.”

Danıştay 3. Dairesi | E. 2019/3369, K. 2022/3948 | T. 19/10/2022

ÖZET: SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDE BİLANÇO ESASI VE DÖNEMSELLİK İLKESİ

Davacı şirket, taşınmazını finansal kiralama sözleşmesine istinaden “sat-kirala-geri al” kapsamında bankaya satarak taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanmış; YMM tasdik raporu sunmadığı ve ilişkili şirkete ödediği kira giderini olması gerekenden yüksek gösterdiği gerekçesiyle 2013 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi dava konusu olmuştur. Danıştay 3. Dairesi; GVK Madde 38 uyarınca bilanço esasında ticari kazancın tespitinde VUK değerleme ve dönemsellik ilkesinin uygulanması gerektiğini vurgulamış; tarhiyatın taşınmaz satışından kaynaklanan kısmını mükellef aleyhine onamış, tekerrür uygulanmasını ise kaldırmıştır.

“Dönemsellik kavramı ise işletmelerin sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini ifade eder. Bu ilke gereği bir hasılatın veya giderin belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için hasılatın veya giderin anılan döneme ait olması gerekmektedir.”

GVK Madde 38 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda farklı kategorilerden — Covid-19 hibe desteğinin kazanca dahil edilmesi, adi ortaklık hisse devrinde dönem kazancının ölçümü, ikinci el araç ticaretinde maliyet bedeli, dönemsellik ve tahakkuk ilkesi ile kira giderinin indirimi — GVK Madde 38‘in pratik uygulamasında mükellef lehine sonuç doğuran dört GİB özelgesi sunulmaktadır.

İstanbul VDB | Sayı: E-62030549-120[37-2021/722]-221186 | Tarih: 24/02/2022

ÖZET: COVID-19 HİBE DESTEĞİNİN BİLANÇO ESASINDA KAZANCA ETKİSİ

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefin Covid-19 hibe desteğini ticari kazancına dahil edip etmeyeceği sorulmuştur. İdare, GVK Madde 38‘in ‘öz sermaye farkı’ tanımından hareketle, mükellefin Covid-19 hibe desteklerinin ticari kazancın bir unsuru olarak vergilendirileceğini ortaya koymuştur. Bu yaklaşım, hibe-destek-teşvik gibi atipik gelir türlerinin bilanço esasında tek bir formülle (öz sermaye karşılaştırması) nasıl yansıtılacağına dair pratik bir rehberlik sağlar.

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır… Ticari faaliyetiniz nedeniyle Covid-19 nedeniyle verilen hibe destek tutarlarının ticari kazancınıza dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.”

İstanbul VDB | Sayı: 62030549-120[37-2019/620]-1286674 | Tarih: 15/11/2023

ÖZET: ADİ ORTAKLIK HİSSE DEVRİNDE ÖZ SERMAYE PAYI VE BEYAN

Adi ortaklıktaki hisselerini devreden ortağın, devre kadar olan dönemin kazancını GVK Madde 38 uyarınca bilanço esasında nasıl tespit edip beyan edeceği sorgulanmıştır. İdare, 1/1/2019-5/3/2019 tarihleri arasındaki kazancın ortaklıktaki paya isabet eden kısmının yıllık beyannamede ticari kazanç olarak gösterilmesini; devirden doğan ortaklık hissesi farkının ise değer artışı kazancı olarak değerlendirilmesini mükellef lehine açıklığa kavuşturmuştur.

“1/1/2019-5/3/2019 tarihleri arasında ortaklığın faaliyetinden hissenize düşen kazancın 2019 takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesiyle ticari kazanç olarak beyan edilmesi gerektiği tabiidir… söz konusu adi ortaklıktaki hisselerinizi devretmeniz nedeniyle elde ettiğiniz kazancın değer artışı kazancı olarak değerlendirilmesi…”

İstanbul VDB | Sayı: 62030549-120[40-2020/252]-216893 | Tarih: 16/02/2023

ÖZET: İKİNCİ EL ARAÇ TİCARETİNDE MALİYET BEDELİNE YAKIT GİDERİ DAHİL EDİLMESİ

İkinci el araç ticareti yapan mükellefin, başka şehirden satın aldığı araçların işyerine getirilmesi sırasında yapılan yakıt giderlerinin GVK Madde 38 kapsamındaki bilanço esasında ne şekilde kaydedileceği sorulmuştur. İdare, söz konusu araçların emtia (mal) niteliğinde olduğunu, VUK m.262 uyarınca yakıt giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiğini ve GVK m.40’taki binek otomobil kısıtlamasının emtia niteliğindeki araçlar bakımından uygulanmayacağını mükellef lehine teyit etmiştir.

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu… bu kapsamda şehir dışından alınan araçların işyerine getirilmesi için katlanılan yakıt giderlerinin söz konusu araçların maliyetinin hesabında dikkate alınması icap etmektedir.”

İstanbul VDB | Sayı: 62030549-120[40-2020/111]-1181280 | Tarih: 14/10/2022

ÖZET: TAHAKKUK VE DÖNEMSELLİK İLKELERİYLE KİRA GİDERİNİN İNDİRİMİ

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefin okul-aile birliğine ödediği kira tutarının GVK Madde 38 kapsamında hangi hesap dönemine yansıtılacağı sorulmuştur. İdare, tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği kira ödemesinin sözleşme dönemine ait kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğini; ispat belgeleriyle (dekont, gider pusulası) tevsik edildiği sürece m.38 bilanço esasında herhangi bir özel sınırlamaya tabi olmayacağını mükellef lehine kabul etmiştir.

“Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması… ödenen aylık 10.427,50 TL tutarındaki kira ödemelerinin ispat edici belgelerle tevsik edilmesi halinde tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereğince kiralama dönemine tekabül eden ilgili hesap dönemine ait kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”

İlgili Madde Makalelerimiz

Bu maddeyle bağlantılı diğer Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine ilişkin analizlerimiz için aşağıdaki makalelere göz atabilirsiniz:

• GVK Madde 37 — Ticari Kazancın Tarifi
• GVK Madde 40 — İndirilecek Giderler
• GVK Madde 41 — Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler
• GVK Madde 42 — Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 38’e göre bilanço esasına göre ticari kazanç nasıl hesaplanır?

GVK Madde 38 uyarınca bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu farktan; (1) işletmeye sahip veya sahipleri tarafından ilave edilen değerler indirilir, (2) işletmeden çekilen değerler ise farka ilave edilir. Bu şekilde tespit edilen kazançta Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile GVK m.40 (indirilecek giderler) ve m.41 (gider kabul edilmeyen ödemeler) doğrudan uygulanır.

Bilanço esasına kimler tabidir?

Vergi Usul Kanunu m.177 uyarınca I. sınıf tüccarlar bilanço esasına göre defter tutarlar. Buna; satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımları veya satışları VUK’da her yıl güncellenen had üzerinde olan ticaret erbabı; her türlü ticaret şirketleri (VUK m.176/1-c); kurumlar vergisi mükellefleri ile bilançoya göre defter tutmayı tercih edenler dahildir. Bu kapsamda olmayan tacirler ise işletme hesabı esasında defter tutar.

İşletmeye konulan değer ve işletmeden çekilen değer kavramı ne anlama gelir?

İşletme sahibi veya sahipleri tarafından nakit veya ayni olarak işletmeye katkı sağlanan değerler (sermaye artırımı, kişisel parasını işletme hesabına aktarma vb.) öz sermaye artışı yarattığı için ticari kazancın tespitinde fark hesabından indirilir. Buna karşılık işletmeden kişisel kullanım amacıyla çekilen değerler (kişisel harcama için para çekme, kişisel kullanım için mal alma vb.) farka ilave olunur. Bu düzeltmeler, kazancın yalnızca ticari faaliyetten kaynaklanan kısmının ölçülmesini sağlar.

Bilanço esasında VUK değerleme hükümleri ile GVK m.40-41’in ilişkisi nedir?

Bilanço esasında ticari kazancın tespiti yalnızca öz sermaye farkına dayanmaz; GVK Madde 38 açıkça VUK\’un değerlemeye ait hükümleri ile GVK m.40 ve m.41 hükümlerinin uygulanacağını söyler. VUK m.258-330 arasındaki değerleme kuralları (maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, alış emsal bedeli, vb.) bilanço kalemlerinin dönem sonunda ne tutarda gösterileceğini belirler. GVK m.40 hangi giderlerin kazançtan indirileceğini; m.41 ise hangi giderlerin gider kabul edilmediğini düzenler.

Bilanço esasından işletme hesabı esasına geçilebilir mi?

Evet ancak şartlıdır. VUK m.179 uyarınca I. sınıf tacirler iki yıl üst üste hadleri aşmaz ve kendi talepleri olursa II. sınıfa geçebilirler. Aksi halde bilanço esasında defter tutmaya devam ederler. Tersine, II. sınıf tacirler hadleri aştığında otomatik olarak I. sınıfa geçer ve bilanço esasına tabi olur. Geçişte özsermaye, mevcut emtia, demirbaş ve alacak/borç hesapları VUK değerleme hükümlerine göre yeniden tespit edilir.

Sonuç

GVK Madde 38, bilanço esasına göre ticari kazancın tespitinde öz sermaye karşılaştırması formülünü ortaya koyan ve VUK değerleme hükümleri ile GVK m.40-41’i kazanç hesabına bağlayan bağlayıcı bir omurgadır. Madde’nin uygulamasında özellikle sahibin işletmeye katkı/çekme hareketleri, atipik gelir-hibe-teşvik kalemleri, dönemsellik ve tahakkuk ilkeleri, VUK değerleme metodları ile geçiş dönemleri (II. sınıfa geçiş, ortaklık değişimi vb.) önemli uyuşmazlıklara konu olmaktadır.

Bilanço esasında defter tutan mükelleflerin kazanç hesaplamasında doğru yöntem kullanması, hatalı giderleştirme veya öz sermaye düzeltmesi gibi konularda re’sen tarhiyat ve ceza riskinden kaçınmak için öneme sahiptir. Karmaşık ortaklık değişimleri, hibe-destek-teşvik mevzuatıyla bilanço esasının koordinasyonu ve VUK değerleme hükümlerinin uygulanması konularında bir vergi avukatından profesyonel destek alınması; doğru beyan, hatalı tarhiyata karşı zamanında dava açma ve hak kaybının önlenmesi bakımından belirleyici olur.