GVK Madde 24 – Gider Karşılığı Olarak Yapılan Ödemelerde İstisnalar

GVK Madde 24, gelir vergisinin ücret istisnalarını düzenleyen hükümler arasında özel bir yer tutar: bu madde, işverenin çalışanına gerçek bir harcama karşılığı olarak yaptığı ödemelerin ücret sayılmayacağını ve dolayısıyla gelir vergisine tabi tutulmayacağını belirlemiştir. Söz konusu istisna; kamu kurumlarınca ödenen harcırah ve yollukları, özel sektörün yurt içi ve yurt dışı görevlendirmelerinde karşıladığı gerçek seyahat giderlerini ve nakit olarak verilen gündelikleri kapsamaktadır. Uygulamada en sık sorulan soru, özel sektör işverenlerin çalışanlarına ödediği gündeliklerin ne kadarının vergiden muaf tutulacağıdır; bu sınır, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenen gündeliğe göre belirlenmektedir.

GVK Madde 24 – Gider Karşılığı Olarak Yapılan Ödemelerde İstisnalar

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesi (24/12/1980 tarih ve 2361/18 sayılı Kanun ile değişik hâli) aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

Madde 24 – (Değişik: 24/12/1980 – 2361/18 md.)

Gider karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisinden istisna edilmiştir.

1. (Değişik: 31/12/1981 – 2574/5 md.) Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler;

2. (Değişik: 31/12/1982 – 2772/3 md.) Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)

3. (Mülga: 26/12/1993 – 3946/38 md.)

4. 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa göre ödenen yakacak yardımı (memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil);

5. Sayım işleriyle, seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları.

Madde metnine göre istisna beş bent hâlinde sayılmış olup üçüncü bent 1993 yılında yürürlükten kaldırılmıştır. Maddenin tam metnine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu üzerinden ulaşılabilir.

GVK Madde 24 Hakkında Genel Açıklama

Birinci Bent: Harcırah Kanununa Tabi Kurumlarda İstisna

GVK Madde 61 ücret kavramını geniş biçimde tanımlamış; “gider karşılığı” adı altında yapılan ödemelerin de özünde ücret sayılabileceğini öngörmüştür. GVK m.24’ün varlık sebebi tam bu noktada ortaya çıkar: gerçek bir harcamayı karşılamak amacıyla yapılan ödeme, hizmetin karşılığı değildir; dolayısıyla ücret olarak vergilendirilmemelidir. Birinci bent bu mantıkla, 6245 sayılı Harcırah Kanunu’na tabi kurumların (genel ve özel bütçeli idareler, döner sermayeli kuruluşlar, mahalli idareler gibi) personeline harcırah veya yolluk adı altında yaptığı ödemelerin tamamını gelir vergisinden istisna tutmuştur. Bu kurumlarda ödemenin üst sınırı Harcırah Kanunu ve bütçe kanunuyla belirlenir.

İkinci Bent: Özel Sektörde Harcırah İstisnası ve Gündelik Sınırı

GVK Madde 24’ün uygulamada en sık tartışılan hükmü ikinci benttir. Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler — özel şirketler, dernekler, vakıflar ve benzeri özel hukuk tüzel kişileri — çalışanlarına asıl görev mahalli dışında görev yaptıklarında harcama karşılığı ödeme yapabilir. Bu ödemeler iki biçimde karşımıza çıkar:

a) Gerçek yol giderlerinin tamamı: Ulaşım için yapılan fiili harcamalar (uçak, tren bileti, araç gideri vb.) belgelendiğinde herhangi bir üst sınıra tabi tutulmaksızın tamamı gelir vergisinden istisnadır. Belgenin işveren adına düzenlenmesi ve ödemenin hizmet alınan firmaya doğrudan yapılması hâlinde ödeme zaten ücret niteliği taşımaz.

b) Yemek ve yatmak giderlerine karşılık gündelik: Yemek ve konaklama giderleri için fiili belge yerine gündelik şeklinde nakit ödeme yapılması hâlinde istisnanın bir üst sınırı vardır. Bu sınır iki aşamalı kontrol edilir: (i) aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik, (ii) Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddi. Gündelik bu eşikleri aşarsa, aşan kısım ücret sayılarak gelir vergisi ve damga vergisine tabi tutulur. Aşan kısmın GVK m.94 kapsamında stopaja tabi olduğu unutulmamalıdır.

Devlet memuru gündelikleri her yıl Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nda belirlenir; en yüksek Devlet memuru gündeliği de bütçe kanunuyla güncellenir. Bu nedenle somut TL tutarı için ilgili yıla ait Bütçe Kanunu’nun (H) cetveline ya da Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın güncel düzenlemesine başvurulması zorunludur.

Fiili Yemek-Yatmak Giderleri ile Gündelik Arasındaki Fark

138 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde bu ayrım açıkça belirtilmiştir: Harcırah Kanunu kapsamı dışındaki müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri, 1.1.1983’ten itibaren Devlet memurlarına ödenen gündeliklerle kıyaslamada dikkate alınmayacaktır. Ancak yemek ve yatmak giderleri belgelenememişse, bunlara karşılık nakit ödenen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuru gündeliğini ya da en yüksek gündelik haddini aşan kısmı ücret olarak vergilendirilir. Öte yandan işveren fiili yemek-yatmak giderini zaten karşılamışken ayrıca gündelik de ödemişse, bu gündeliklerin tamamı ücret sayılır.

Dördüncü ve Beşinci Bentler: Yakacak Yardımı, Sayım ve Seçim Gider Karşılıkları

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na göre ödenen yakacak yardımı (memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil) ile sayım ve seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları da GVK Madde 24 kapsamında gelir vergisinden istisnadır. GVK Madde 23‘teki genel ücret istisnalarından farklı olarak bu bentler, fiilen harcama karşılığı yapılan ödemelere yöneliktir.

Gider Karşılığı mı, Ücret mi? Temel Ayrım

GVK Madde 2‘de sayılan gelir unsurları arasında ücret, doğrudan işgücü karşılığı yapılan ödemeyi ifade eder. Gider karşılığı ise işverenin işçi adına katlandığı fiili harcamanın geri ödenmesidir; teorik olarak çalışanın servetini artırmaz. Bu ayrım uygulamada zaman zaman bulanıklaşır: aynı aylık seviyesindeki Devlet memuru gündeliğini aşan kısım kanun gereği ücret sayılır ve GVK Madde 103‘teki artan oranlı tarifeye göre vergilendirilir. Bu nedenle özellikle uzun süreli görevlendirmelerde gündelik tutarlarının dikkatli belirlenmesi gereksiz stopaj yükünden kaçınmayı sağlar.

GVK Madde 24 ile İlgili Danıştay Kararları

Danıştay’ın GVK Madde 24‘e doğrudan atıf yapan ve gündelik/harcırah istisna sınırını asıl uyuşmazlık konusu olarak ele alan, künyesi teyit edilebilir bir kararına bu makalenin hazırlandığı tarih itibarıyla lokal içtihat bankasında ve Bedesten veri tabanında ulaşılamamıştır. Halüsinasyon yasağı çerçevesinde tam metni okunmadan künyesi doğrulanamayan bir karar bu bölüme eklenmemiştir; uydurma yerine kaynak dürüstlüğü tercih edilmiştir. Aşağıdaki bölümde idarenin konuya ilişkin görüşü, doğrulanmış GİB özelgesiyle ortaya konmaktadır.

GVK Madde 24 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Fiili Belgelenen Konaklama Giderinin Tamamı İstisna Kapsamındadır (Kocaeli VDB, B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2010/6-54, 25.10.2010)

Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan bir enstitünün yurt içi görevlendirme kapsamında personeline yönelik konaklama ve gündelik uygulamasının incelendiği özelgede idare, fiili belgeli ödeme ile nakit gündelik arasındaki ayrımı net biçimde ortaya koymuştur:

“…Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan Enstitünüz tarafından asli görev mahalli dışındaki görevlendirmeler nedeniyle yemek ve yatmak giderleri karşılığı fiili tutarı belgelendirmek kaydıyla ödeme yapıldığında bu ödemelerin herhangi bir sınırlamaya tabi tutulmaksızın bütünüyle vergiden istisna edilmesi gerekir.”

İdare, nakit gündelik ödenmesi durumuna ilişkin sınırı da şöyle açıklamıştır:

“Yemek ve yatma giderlerini belgelendirmeden bu giderlere karşılık gündeliğin nakit olarak ödenmesi halinde ise vergiden istisna edilecek tutar, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna aynı amaçla verilen gündelik tutarı ile sınırlı olup, bu miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmın ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir.”

Özelge ayrıca, yemek ve yatma giderlerine ilişkin belgelerin işveren adına düzenlenmesi ve bedellerin alacaklılara doğrudan ödenmesi halinde bu ödemelerin hiçbir biçimde ücret olarak değerlendirilmeyeceğini de teyit etmiştir. Bu özelge, GVK m.24/2’nin uygulamasına ilişkin en kapsamlı ve doğrudan açıklamayı içermektedir.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları
• GVK Madde 61 – Ücretin Tarifi
• GVK Madde 23 – Ücretlerde İstisnalar
• GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 103 – Vergi Tarifesi

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 24 kapsamında hangi ödemeler gelir vergisinden istisnadır?

GVK Madde 24’e göre; Harcırah Kanununa tabi kurumlarca yapılan harcırah ve yolluk ödemeleri, Harcırah Kanunu kapsamı dışındaki müesseselerce verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile belirli sınırlar dahilinde yemek ve yatmak giderlerine karşılık gündelikler, 657 sayılı Kanun kapsamında ödenen yakacak yardımı ve sayım ile seçim işlerinde çalıştırılanlara verilen zaruri gider karşılıkları gelir vergisinden istisna tutulmuştur.

Özel sektörde çalışanlara ödenen gündeliklerin ne kadarı vergiden muaf tutulur?

Özel sektör işverenlerinin çalışanlarına ödediği gündelikler, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündeliği veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmaması koşuluyla gelir vergisinden istisnadır. Aşan kısım ücret sayılarak GVK m.94 kapsamında stopaja tabidir.

Fiili konaklama ve yemek giderleri belgelenirse üst sınır var mıdır?

Hayır. Harcırah Kanunu kapsamı dışındaki işverenlerce asıl görev mahalli dışındaki görevlendirme için yapılan fiili yemek ve yatmak giderleri belgelendiğinde, herhangi bir üst sınıra tabi tutulmaksızın tamamıyla gelir vergisinden istisnadır. GİB’in 25.10.2010 tarihli özelgesinde bu husus açıkça teyit edilmiştir.

Fiili konaklama gideri karşılanmışken ayrıca gündelik de ödenirse ne olur?

138 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre, işveren fiili yemek ve yatmak giderini zaten karşılamışken çalışana ayrıca gündelik de ödemişse bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Harcırah Kanununa tabi olmayan sözleşmeli personel ikinci bent kapsamında mıdır?

Evet. GVK m.24/2, Harcırah Kanunu kapsamı dışındaki müesseseler tarafından yapılan ödemeleri düzenlerken bu müesseselerde çalışan “Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personeli” de kapsam içine almaktadır. Dolayısıyla özel sektörde sözleşmeli çalışanlar da bu bentten yararlanabilir.

Sonuç

GVK Madde 24, işverenin çalışan adına katlandığı gerçek harcamaların vergilendirilmemesi ilkesini somutlaştırır. Kamu kurumlarında harcırah ve yolluk ödemeleri Harcırah Kanunu sınırları içinde kaldığı sürece ek vergi yüküne yol açmaz. Özel sektörde ise iki temel kural geçerlidir: fiili gider belgeli ödemeler sınırsız istisna, belgelen(e)meyen nakit gündelikler ise Devlet memuru gündelik tavanıyla sınırlı istisna kapsamındadır. Bu eşiğin üzerindeki tutar ücret sayılarak GVK m.94 kapsamında stopaja tabi tutulur ve GVK m.103 tarifesine göre vergilendirilir. Uygulamada en sık yapılan hata, konaklama gideri hem fiilen karşılanmış hem de nakit gündelik ödenmiş olmasına rağmen gündeliğin istisna sanılmasıdır; bu durumda gündeliğin tamamı ücrettir. Her yıl değişen Devlet memuru gündelik tavanları için ilgili yıl bütçe kanununa başvurulması önerilir.