GVK Madde 24 – Gider Karşılığı Olarak Yapılan Ödemelerde İstisnalar (Harcırah, Gündelik)

GVK Madde 24, gider karşılığı olarak yapılan harcırah, yol gideri ve gündelik ödemeleri ile yakacak yardımı ve sayım-seçim zaruri gider karşılıklarını gelir vergisinden istisna eden temel hükümdür. Aşağıda GVK Madde 24‘ün tam metni, dört kategori istisnanın kapsamı, Devlet memuru gündelik tavanı uygulaması ve uygulamada en sık sorulan konular bir arada sunulmaktadır.

GVK Madde 24 (Gider Karşılığı Olarak Yapılan Ödemelerde İstisnalar)

Madde 24 — (Değişik: 24/12/1980-2361/18 md.)

Gider karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisinden istisna edilmiştir:

1. (Değişik: 31/12/1981-2574/5 md.) Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler;
2. (Değişik: 31/12/1982-2772/3 md.) Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.);
3. (Mülga: 26/12/1993-3946/38 md.)
4. 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa göre ödenen yakacak yardımı (memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil);
5. Sayım işleriyle, seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları.

GVK Madde 24 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 24, 24/12/1980 tarihli ve 2361 sayılı Kanun’un 18. maddesi ile bugünkü esasına kavuşmuştur. Maddenin temel mantığı; ücret veya benzeri kişisel kazanç niteliği taşımayan, salt mesleki/idari görev nedeniyle yapılan harcamaların karşılığı olan ödemelerin gerçek bir gelir unsuru oluşturmadığının kabulüdür. Bu nedenle harcırah, yol gideri, gündelik, yakacak yardımı ve sayım-seçim gider karşılıkları kişiye gelir olarak intikal eden bir kazanç değil, görev için katlanılan masrafın karşılığıdır.

Maddenin (1) numaralı bendi, kamu kurumları ve Harcırah Kanunu’na tabi diğer müesseseler için tam istisnayı düzenler. (2) numaralı bent ise özel sektör için iki şartlı bir istisna kurar: belge ile tevsik edilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek/yatmak için verilen gündeliklerin Devlet memuru tavanı altındaki kısmı istisnadır. Tavanı aşan kısım ücret sayılır ve tevkifata tabi tutulur. Bu çift sınırlama; salt vergisel sayıyla değil Devletçe verilen gündelik kıyas haddiyle desteklenmiştir.

(3) numaralı bent 26/12/1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanun’un 38. maddesi ile mülga edilmiştir. (4) numaralı bent, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na göre ödenen yakacak yardımını memur-işçi-Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil istisna eder. (5) numaralı bent ise sayım ve seçim işlerinde görev alanların özel kanunlarına göre aldıkları zaruri gider karşılıklarını kapsam altına alır.

GVK Madde 24 Konusunda Yargı ve İdari Tutum

Maddenin (2) numaralı bendindeki Devlet memuru gündelik tavanı uygulaması, pratikte en sık tartışmaya konu olan noktadır. Danıştay, özel sektör çalışanına ödenen gündeliğin Devletçe belirlenmiş tavanı aşan kısmının ücret sayılacağına ilişkin yerleşik bir tutum izlemekle birlikte; GVK Madde 24‘ün doğrudan yorumu üzerinden gelişen yeni tarihli ve ana eksen niteliğindeki Danıştay kararları sınırlıdır. Uygulamada Maliye Bakanlığı her yıl Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Tebliğleri ile uygulanacak Devlet memuru gündelik tutarlarını yayımlar; mükellef bu tutarları somut görev için ödediği gündelik ile karşılaştırarak istisna sınırını belirler.

306 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği başta olmak üzere idari düzenlemeler; bent (1) ve (2)’nin uygulanması bakımından belgelendirme zorunluluğu, gerçek yol gideri kavramının kapsamı, yurtdışı gündeliklerinin nasıl hesaplanacağı gibi pratik soruları yanıtlar. Mükellefin belge düzenini özenli tutması ve özellikle yıllık gündelik tavanı güncellemelerini takip etmesi, inceleme sürecinde olası tarhiyatları önler.

İlgili Madde Makalelerimiz

Bu maddeyle bağlantılı diğer Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine ilişkin analizlerimiz için aşağıdaki makalelere göz atabilirsiniz:

• GVK Madde 23 — Ücretlerde İstisnalar
• GVK Madde 25 — Tazminat ve Yardımlarda Gelir Vergisi İstisnası
• GVK Madde 61 — Ücretin Tarifi

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 24 hangi ödemelere gelir vergisi istisnası sağlar?

GVK Madde 24, gider karşılığı olarak yapılan dört kategori ödemeyi gelir vergisinden istisna eder: (1) Harcırah Kanunu’na tabi kamu kurumlarının harcırah/yolluk ödemeleri, (2) Harcırah Kanunu dışındaki kuruluşların idare meclisi başkanı/üyeleri, denetçiler, tasfiye memurları ve hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderleri ile yemek/yatmak gündelikleri (Devlet memurlarınınkini aşan kısım hariç), (3) 657 sayılı Kanun uyarınca ödenen yakacak yardımı (emeklilere avans olarak ödenenler dahil), (4) Sayım ve seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunları uyarınca verilen zaruri gider karşılıkları.

Madde 24'teki gündelik istisnası nasıl hesaplanır?

Madde’nin (2) numaralı bendindeki parantez içi sınırlama uyarınca özel sektör çalışanlarına ödenen yemek-yatmak gündelikleri; aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri aşan kısım bakımından ücret sayılır ve tevkifata tabi tutulur. Ayrıca tüm gündelikler için Devletçe verilen en yüksek gündelik haddi bir tavan oluşturur; bu tavanı aşan ödemeler de istisna kapsamı dışında kalır. Yıllık BUMKO Tebliği ile belirlenen gündelik tutarları somut vakalarda matrah hesabına esas alınır.

Yurt dışı görevde yapılan gündelik ödemeleri Madde 24 istisnasına girer mi?

Evet. GVK Madde 24‘ün (2) numaralı bendi, yurt içi-yurt dışı ayrımı yapmaksızın harcırah dışındaki müesseselerin yol gideri ve gündelik ödemelerine ilişkin istisnayı düzenler. Yurtdışı görevlerde Devletçe verilen yurtdışı gündelikleri esas alınır ve aşan kısım ücret sayılır. Belge ile tevsik edilebilen gerçek yol giderlerinin tamamı (uçak bileti, transfer, vize harcı gibi) bent kapsamında tam istisna kabul edilir.

Madde 24 istisnası ile fiili gider belgelendirme zorunluluğu var mı?

Gerçek yol giderleri için biletler, transfer dekontları, fatura gibi belge ile tevsik zorunludur. Yemek-yatmak gündeliklerinde ise götürü istisna uygulandığından her bir öğün/gece için ayrı belge zorunlu değildir; ancak ödemenin gündelik niteliği taşıdığı, görev belgesi, görev yeri ve tarihiyle desteklenmelidir. Belgesiz veya esassız ödemeler vergi incelemesinde ücret olarak değerlendirilerek tevkifata tabi tutulabilir.

Madde 24 uygulamasında en sık karşılaşılan hata nelerdir?

Uygulamada üç sık hata göze çarpar: (1) Devlet memuru gündeliği tavanını aşan ödemelerin tamamının istisna sanılması — oysa aşan kısım ücret sayılır, (2) yol giderlerinin belgelendirilmemesi halinde dahi ‘gerçek yol gideri’ olarak indirilebileceğinin sanılması — oysa belge zorunluluğu vardır, (3) idare meclisi üyelerine yapılan ödemelerin tamamen istisna sayılması — oysa Madde 24 yalnızca gerçek yol gideri + yemek/yatmak gündeliği bakımından istisnayı düzenler; huzur hakkı veya benzer ödemeler ücret olarak vergiye tabidir.

Sonuç

GVK Madde 24; harcırah, yol gideri ve gündelik gibi salt görev kaynaklı masraf karşılığı ödemeleri ile yakacak yardımını ve sayım-seçim zaruri gider karşılıklarını gelir vergisinden istisna eden dört kategorili bir düzenlemedir. Özel sektör bakımından, gündelik istisnasının Devletçe verilen tavan ile sınırlı olması ve gerçek yol giderlerinin belge ile tevsik edilmesi şartı kritik öneme sahiptir.

İşveren tarafında çalışanlara yapılan harcırah ve gündelik ödemelerinin doğru kategoride değerlendirilmesi, tavanı aşan kısımların ücret olarak tevkifata tabi tutulması ve belgesel düzenin titizlikle sağlanması; vergi incelemesinde cezalı tarhiyattan kaçınmak bakımından büyük önem taşır. Uluslararası görev, döviz cinsinden gündelik ve sözleşmeli personel ödemeleri gibi karmaşık konularda bir vergi avukatından profesyonel destek alınması, doğru beyan ve hak kayıplarının önlenmesi bakımından kritik bir adımdır.