İçerik Başlıkları
Dar mükellefiyet, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 6. maddesinde düzenlenen ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesini ifade eden bir mükellefiyet türüdür. Tam mükellefiyetten temel farkı, verginin kişinin dünya çapındaki bütün gelirini değil, sadece Türkiye kaynaklı gelirini kapsamasıdır. Bu maddede benimsenen ölçüt, vergilendirme yetkisini gelirin doğduğu yere bağlayan “kaynak ilkesi”dir. Aşağıda maddenin tam metni, uygulama esasları, güncel Danıştay kararları ve GİB özelgeleri ışığında konu ayrıntılı olarak ele alınmaktadır.
GVK Madde 6 – Mükellefler ve Mevzuu
Madde 6 – (Değişik: 24/12/1980-2361/2 md.)
Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.
GVK Madde 6 Hakkında Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu, gerçek kişilerin vergilendirilmesinde ikili bir sistem benimser. Tam mükellefiyet ilkesini düzenleyen 3. maddeye göre Türkiye’de yerleşmiş olanlar, hem Türkiye içinde hem de Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir. Buna karşılık 6. madde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişileri kapsamına alır ve bu kişilerin yalnızca Türkiye’de elde ettikleri gelir üzerinden vergilendirileceğini hükme bağlar. Dolayısıyla dar mükellefiyette vergilendirmenin sınırı, gelirin coğrafi kaynağıdır: yurt dışında elde edilen gelir Türkiye’nin vergilendirme yetkisi dışında kalır.
Bir gerçek kişinin hangi mükellefiyet türüne tabi olacağı, öncelikle yerleşme ölçütüne göre belirlenir. GVK’nın 4. maddesine göre ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılır ve tam mükellef olur. Bu şartları taşımayan, yani ikametgâhı Türkiye’de olmayan ve altı aydan fazla oturmayan kişiler ise dar mükellef kabul edilir. Yerleşme kavramının çerçevesi için Türkiye’de yerleşme ve tam mükellefiyet konulu çalışmamıza bakılabilir.
6. maddenin bugünkü metni, 24/12/1980 tarihli ve 2361 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle getirilmiştir. Maddenin özü sade olmakla birlikte, uygulamada asıl mesele “Türkiye’de elde etme” ölçütünün nasıl tayin edileceğidir. Bu noktada 6. madde, tek başına yeterli değildir; kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilip edilmediği kazancın Türkiye’de elde edilmesi başlıklı 7. maddedeki ölçütlere göre belirlenir. Örneğin ticari kazançta kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin bulunması veya daimî temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde ya da bu temsilciler aracılığıyla sağlanması; serbest meslek kazancında faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi aranır. İşyeri ve daimî temsilci kavramlarının kapsamı ise işyeri ve daimî temsilci hükmünde ayrıca düzenlenmiştir.
Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, dar mükellefiyette vergileme tekniği çoğunlukla tevkifat (stopaj) yoluyla işler. Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere yapılan pek çok ödeme (ücret, serbest meslek ödemesi, kira, menkul sermaye iradı gibi) kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilir. GVK’nın 86. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre, dar mükellefiyette tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmez; diğer gelirler için beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dâhil edilmez. Tevkif yoluyla vergilendirilmemiş kazanç ve iratlar bakımından ise dar mükellefler duruma göre münferit beyanname verebilir. Beyan ve toplama kurallarının ayrıntısı için toplama yapılmayan haller konulu makalemiz incelenebilir.
Dar mükellefiyet, salt iç hukuk kurallarıyla da sınırlı değildir. Kişinin başka bir ülkede de mukim sayıldığı durumlarda, Türkiye’nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) devreye girer. Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca usulüne göre yürürlüğe konulmuş bu anlaşmalar kanun hükmünde olduğundan, iç mevzuat ile anlaşma arasında farklılık bulunması hâlinde anlaşma hükümleri esas alınır. ÇVÖA’lar; “mukim”, “işyeri” ve “ticari kazanç” gibi kavramları kendi tanımlarına göre belirleyerek Türkiye’nin vergilendirme hakkının sınırlarını çizer. Bu nedenle bir ödemenin Türkiye’de vergilendirilip vergilendirilemeyeceği değerlendirilirken hem GVK’nın 6 ve 7. maddeleri hem de ilgili ülkeyle imzalanmış anlaşma birlikte okunmalıdır. Konunun temel çerçevesi için gelir vergisinin konusu başlıklı yazımız da yol gösterici olacaktır. Maddenin resmî metnine Gelir Vergisi Kanunu’nun güncel hâli üzerinden ulaşılabilir.
Dar mükellefiyette vergilendirme, gelir unsuru bazında farklı ölçütlere göre işler. Ticari kazançta Türkiye’de işyeri veya daimî temsilci bağı; serbest meslek kazancında faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi veya değerlendirilmesi; ücrette hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi veya değerlendirilmesi; gayrimenkul sermaye iradında gayrimenkulün Türkiye’de bulunması veya hakkın Türkiye’de kullanılması; menkul sermaye iradında sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması aranır. Bu ölçütlerden herhangi biri gerçekleşmiyorsa gelir Türkiye kaynaklı sayılmaz ve dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilmez. Öte yandan bir kişinin hem Türkiye hem de başka bir ülke bakımından mukim kabul edildiği “çifte mukimlik” hâlinde, uyuşmazlık ilgili anlaşmanın “mukim” maddesindeki sıralı kriterlerle (daimî mesken, hayatî menfaatlerin merkezi, kalmayı âdet edinilen ev, vatandaşlık) çözümlenir. Anlaşma hükümlerinden yararlanmak isteyen kişinin, mukim olduğu ülkenin yetkili makamından alınan mukimlik belgesini ibraz etmesi gerekir.
GVK Madde 6 ile İlgili Danıştay Kararları
Dar mükellefiyet ve gelirin “Türkiye’de elde edilmesi” ölçütü, özellikle son yıllarda dijital ekonomi ve sınır ötesi hizmetler bakımından yoğun biçimde yargı önüne taşınmıştır. Aşağıdaki kararlar, dar mükellefiyetin dayandığı kaynak ilkesini ve Türkiye kaynaklı kazancın vergilendirilmesi esasını doğrudan ortaya koymaktadır.
Danıştay 4. Daire, E. 2022/2048, K. 2022/5954, T. 31.10.2022
Karar, yurt dışında mukim şirketlerden alınan internet reklam hizmeti karşılığında yapılan ödemeler üzerinden kesilen kurum (stopaj) vergisine ilişkindir. Daire, uyuşmazlığı çözerken tam ve dar mükellefiyet ayrımını ve bu ayrımın dayandığı ilkeyi ayrıntılı biçimde açıklamıştır. Kararın karşı oyunda, GVK’nın 6. maddesinin kaynak ilkesine dayandığı vurgulanarak, tam mükellefiyeti düzenleyen 3 ve 4. maddelerin ardından şu tespit yapılmıştır:
“…’kaynak ilkesi’ne referans olan 6.maddesinde ise, ‘Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin … sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri’ şeklinde yapılmıştır.”
Karar, dar mükellefiyeti belirleyen temel unsurun kanunî veya iş merkezi olduğunu; bunlardan birinin dahi Türkiye’de bulunmaması hâlinde yalnızca Türkiye’de elde edilen kazançlar üzerinden vergilendirme yapılacağını ortaya koyması bakımından, 6. maddedeki gerçek kişilere ilişkin ilkenin kurumlar bakımından paralel uygulamasını göstermesi açısından önemlidir.
Danıştay 4. Daire, E. 2021/7190, K. 2022/7509, T. 05.12.2022
Benzer bir uyuşmazlıkta Daire, yurt dışında mukim (dar mükellef) şirketlerin Türkiye’deki müşterilere sunduğu reklam hizmetleri nedeniyle elde edilen kazancın Türkiye’ye atfedilebilen kısmının vergilendirilebileceği sonucuna varmıştır. Kararda dar mükellefin Türkiye kaynaklı kazancının vergilendirilmesi bakımından şu değerlendirme yapılmıştır:
“…bahse konu dar mükellefler tarafından yapılan reklam hizmetleri mukabilinde elde edilen kazancın Türkiye’ye atfedilebilen kısmının Ç.V.Ö.A. uyarınca Türkiye’de vergilendirilmesi gerektiği tabiidir.”
Her iki karar da, dar mükellefiyette vergilendirmenin ancak gelirin Türkiye kaynaklı olması ve Türkiye ile bağının (işyeri, daimî temsilci, faaliyetin icra yeri gibi) kurulabilmesi hâlinde mümkün olduğunu; bu bağın kurulamadığı yurt dışı kaynaklı gelirin Türkiye’de vergilendirilemeyeceğini teyit etmektedir.
GVK Madde 6 ile İlgili GİB Özelgeleri
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın verdiği özelgeler, dar mükellefiyetin uygulamada nasıl tespit edildiğini ve Türkiye kaynaklı olmayan gelirin vergilendirme dışında kaldığını somut olaylar üzerinden göstermektedir.
ALMANYA MUKİMİ TÜRK VATANDAŞININ TÜRKİYE’DEKİ KAZANCI (Sayı: 93767041-120[6-2016/18]-40643, T. 29.04.2020)
Almanya’da işçi olarak çalışan ve orada ikamet eden bir Türk vatandaşının, Türkiye’de özel halk otobüsü işletmeciliğinden elde ettiği kazancın nerede vergilendirileceği sorulmuştur. İdare, kişinin Türkiye’de yerleşmiş sayılmadığı için dar mükellef olduğunu; ancak halk otobüsü işletmeciliğinin Türkiye’deki bir işyeri vasıtasıyla yürütülen ticari faaliyet olması nedeniyle bu kazancın Türkiye’de vergilendirileceğini belirtmiştir. Özelgede GVK’nın 6. maddesi birebir aktarılmıştır:
“Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.”
Özelgede ayrıca 210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne atıfla, “çalışma veya oturma izni alarak altı aydan fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir” denilerek, yurt dışında yaşayan vatandaşların yurt dışı gelirlerinin Türkiye’de vergilendirilmeyeceği; yalnızca Türkiye kaynaklı kazançlarının vergiye tabi olacağı ortaya konmuştur.
HİNDİSTAN MUKİMİNDEN ALINAN DANIŞMANLIK HİZMETİ (Sayı: E-38418978-299-321125, T. 11.06.2025)
Hindistan’da ikamet eden bir gerçek kişiden uzaktan alınan danışmanlık hizmeti karşılığında yapılacak ödemelerin tevkifata tabi olup olmadığı sorulmuştur. İdare, GVK’nın 6. maddesine dayanarak “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği” tespitini yapmış; danışmanlığın serbest meslek kazancı niteliğinde ve Türkiye’de değerlendirildiği için Türkiye kaynaklı sayıldığını belirterek, yapılacak ödemeler üzerinden 94. madde uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Bu özelge, dar mükellefin Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancının, kişi hiç Türkiye’ye gelmeksizin uzaktan çalışsa dahi, “Türkiye’de değerlendirme” ölçütü nedeniyle tevkifat yoluyla vergilendirilebileceğini göstermesi bakımından yol göstericidir.
İlgili Madde Makalelerimiz
Dar mükellefiyet konusunu tamamlayan diğer madde çalışmalarımıza aşağıdaki bağlantılardan ulaşabilirsiniz:
- GVK Madde 4 – Türkiye’de Yerleşme ve Tam Mükellefiyet
- GVK Madde 7 – Kazancın Türkiye’de Elde Edilmesi
- GVK Madde 8 – İşyeri ve Daimî Temsilci
- GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller
- GVK Madde 1 – Gelir Vergisinin Konusu
Sık Sorulan Sorular
Dar mükellefiyet nedir?
Dar mükellefiyet, Gelir Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesidir. Yurt dışında elde edilen gelir Türkiye’nin vergilendirme yetkisi dışında kalır.
Dar mükellefiyet ile tam mükellefiyet arasındaki fark nedir?
Tam mükellefler (Türkiye’de yerleşmiş olanlar) hem Türkiye içinde hem de dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden vergilendirilir. Dar mükellefler ise sadece Türkiye kaynaklı gelirleri üzerinden vergilendirilir. Ayrım, kişinin Türkiye’de yerleşmiş olup olmamasına dayanır.
Kimler dar mükellef sayılır?
İkametgâhı Türkiye’de bulunmayan ve bir takvim yılında Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmayan gerçek kişiler dar mükellef sayılır. Çalışma veya oturma izniyle altı aydan fazla süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları da Türkiye’deki gelirleri bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilir.
Dar mükellef her zaman yıllık beyanname vermek zorunda mıdır?
Hayır. GVK’nın 86. maddesine göre dar mükellefiyette tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret, serbest meslek kazancı, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmez. Tevkifata tabi tutulmamış kazançlar için ise münferit beyanname söz konusu olabilir.
Dar mükellefiyette çifte vergilendirme anlaşmaları nasıl etkili olur?
Kişinin başka bir ülkede de mukim sayıldığı hâllerde, Türkiye’nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları uygulanır. Anayasa’nın 90. maddesi gereği bu anlaşmalar kanun hükmünde olduğundan, iç mevzuatla farklılık bulunması durumunda anlaşma hükümleri esas alınır ve Türkiye’nin vergilendirme hakkının sınırı buna göre belirlenir.
Sonuç
Gelir Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişileri yalnızca Türkiye kaynaklı gelirleri bakımından vergilendiren dar mükellefiyet esasını düzenler. Bu esasın belkemiği, vergilendirme yetkisini gelirin doğduğu yere bağlayan kaynak ilkesidir. Bir kişinin dar mükellef olup olmadığı yerleşme ölçütüne göre; Türkiye’de vergilendirilecek gelirin sınırı ise 7. maddedeki “Türkiye’de elde etme” kriterlerine ve varsa ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre belirlenir.
Danıştay kararları ve GİB özelgeleri, yurt dışında yaşayan kişilerin yurt dışı gelirlerinin Türkiye’de vergilendirilemeyeceğini; buna karşılık Türkiye’de işyeri, daimî temsilci veya faaliyetin icra/değerlendirme yeri bağı kurulan kazançların Türkiye’de (çoğunlukla tevkifat yoluyla) vergilendirileceğini istikrarlı biçimde ortaya koymaktadır. Yerleşme, mukimlik ve elde etme değerlendirmesinin somut olayın koşullarına göre yapılması gerektiğinden, sınır ötesi gelir elde eden gerçek kişilerin durumunu uzman görüşüyle değerlendirmesinde yarar vardır. Konuya ilişkin sorularınız için gelirin unsurları başlıklı çalışmamızı inceleyebilir, ihtiyaç hâlinde iletişim sayfamız üzerinden bize ulaşabilirsiniz.
