GVK Madde 8 – İş Yeri ve Daimi Temsilci

Daimi temsilci, Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde, bir hizmet veya vekâlet akdiyle temsil edilene bağlı olan ve onun nam ve hesabına ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kişi olarak tanımlanır. Madde, dar mükellef gerçek kişilerin ve kurumların Türkiye’de kazanç elde edip etmediğinin belirlenmesinde kritik iki kavramı düzenler: 7. maddenin 1 numaralı bendinde geçen iş yeri (Vergi Usul Kanunu m.156’ya göre belirlenir) ve daimi temsilci. Kısaca, Türkiye’de iş yeri bulunan ya da daimi temsilci bulunduran bir yabancı; bu yer veya bu temsilci vasıtasıyla elde ettiği ticari kazanç yönünden Türkiye’de vergilendirilir. Bu yazıda maddenin tam metnini, daimi temsilci sayılan kişileri, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki “işyeri” (permanent establishment) kavramıyla ilişkisini ve güncel Danıştay içtihadını uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında ele alıyoruz.

GVK Madde 8 – İş Yeri ve Daimi Temsilci

Madde 8 –

7 nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iş yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur.

Aynı maddede yazılı daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.

Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;

2. (Değişik: 19/2/1963-202/4 md.) Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.

Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.

GVK Madde 8 Hakkında Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar mükellef sayılır ve yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir. Bir kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılıp sayılmadığı ise 7. maddede unsurlara göre belirlenir. Ticari kazançlarda ölçüt, 7. maddenin 1 numaralı bendinde ifadesini bulur: kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için sahibinin Türkiye’de bir iş yerine sahip olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yer veya temsilci vasıtasıyla sağlanması gerekir. İşte 8. madde, 7. maddenin bu ölçütünü tamamlayan tanım hükmüdür; iş yeri ve daimi temsilci kavramlarını somutlaştırarak dar mükellef vergilendirmesinin sınırını çizer.

Maddenin ilk fıkrası, iş yeri kavramını doğrudan tanımlamaz; Vergi Usul Kanunu hükümlerine yollama yapar. Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde iş yeri, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette kullanılan; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, büro, fabrika, ambar gibi ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak geniş biçimde belirlenmiştir. Dolayısıyla dar mükellef bir yabancının Türkiye’de bir işyerine bağlı olarak elde ettiği ticari kazanç, Türkiye’de vergiye tabi olur.

Maddenin asıl ağırlık noktası ise daimi temsilci tanımıdır. İkinci fıkraya göre daimi temsilci; temsil edilene bir hizmet veya vekâlet akdiyle bağlı olan, onun nam ve hesabına ve belirli ya da belirsiz bir süreyle yahut birden çok ticari muamele ifasına yetkili bulunan kimsedir. Tanımın çekirdeği üç unsurdur: (i) temsil edilene hukuki bir bağ (hizmet/vekâlet akdi), (ii) temsil edilenin nam ve hesabına hareket, (iii) ticari muamele ifasına yetki. Temsilcinin kendi nam ve hesabına çalışan bağımsız bir tacir olması halinde daimi temsilcilikten söz edilemez; bu ayrım, aşağıda ele alacağımız çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki “bağımlı–bağımsız temsilci” ayrımının da temelidir.

Maddenin üçüncü fıkrası, tanımın kapsamına girip girmediği tartışmasını gereksiz kılan üç grup kişiyi başkaca şart aranmaksızın daimi temsilci saymıştır. Birincisi, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticari mümessil, tüccar vekili ve memurları ile acenta durumunda bulunanlardır; bu kişiler tacir adına işlem yapma yetkileri sebebiyle doğrudan daimi temsilci kabul edilir. İkincisi, temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenen kişilerdir; bu bent 19/2/1963 tarihli 202 sayılı Kanunla değiştirilmiştir. Üçüncüsü, mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı mal bulunduranlardır. Nihayet son fıkra, bir kişinin aynı anda birkaç kişiyi temsil etmesinin daimi temsilcilik vasfını ortadan kaldırmayacağını açıkça hükme bağlamıştır.

Uygulamada 8. maddenin önemi, milletlerarası boyutta ortaya çıkar. Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında (ÇVÖA), bir teşebbüsün ticari kazancının kaynak devlette vergilendirilebilmesi kural olarak orada bir “işyeri” (permanent establishment) bulunmasına bağlanır. Anlaşmalar ayrıca, teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisini mutaden kullanan bağımlı temsilcinin varlığını da işyeri oluşturan bir hal sayar; buna karşılık kendi olağan işi çerçevesinde hareket eden bağımsız temsilci (komisyoncu, simsar, acente) tek başına işyeri oluşturmaz. İç hukuktaki daimi temsilci kavramı ile anlaşmalardaki bağımlı temsilci kavramı büyük ölçüde örtüşse de birebir aynı değildir; bir uyuşmazlıkta önce ilgili ÇVÖA hükmü uygulanır, iç hukuk 8. madde ise anlaşma bulunmayan hallerde ve anlaşmanın atıf yaptığı ölçülerde belirleyici olur. Bu nedenle dar mükellefin durumu değerlendirilirken hem 8. madde hem de varsa ilgili anlaşma birlikte okunmalıdır. Maddenin yürürlükteki tam metnine Gelir Vergisi Kanunu’nun resmî metni üzerinden ulaşılabilir.

Konunun daha iyi anlaşılması için maddeyi dar mükellefiyet ve kazancın Türkiye’de elde edilmesi hükümleriyle birlikte değerlendirmek gerekir. İş yeri veya temsilci vasıtasıyla elde edilen kazancın niteliği ise esas olarak ticari kazancın tarifi hükümlerine göre belirlenir.

GVK Madde 8 ile İlgili Danıştay Kararları

Daimi temsilci kavramının pratik sonucu, dar mükellef yabancı kurumun Türkiye’de doğan vergisinin kime tarh edileceğidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi, dar mükellef yabancı kurumların vergisinin bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri adına tarh olunacağını öngörür. Aşağıdaki güncel Danıştay kararları, 8. maddedeki daimi temsilci tanımının somut olaylara nasıl uygulandığını göstermektedir.

Danıştay 3. Daire, E.2023/5162, K.2024/5335 (15.10.2024) – Vekâletnameyle işlem yapan kişinin daimi temsilci sayılması

Kanuni ve iş merkezi Birleşik Krallık’ta bulunan dar mükellef bir limited şirketin Türkiye’de internet üzerinden yasa dışı bahis faaliyeti yürüttüğü, şirketin kanuni temsilcisi tarafından davacıya noter vekâletnamesiyle her türlü bankacılık işlemi yapma yetkisi verildiği ve davacının şirket banka hesaplarından vekâleten milyonlarca liralık işlem gerçekleştirdiği tespit edilmiştir. Vergi mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi tarhiyatı kaldırmışsa da Danıştay, davacının şirketin nam ve hesabına ticari işlemler yürüttüğü gerçeğinden hareketle onu 8. madde anlamında daimi temsilci saymış ve kararı bozmuştur. Karar, salt banka işlemlerine yetkili kılınmış bir vekilin dahi somut olayın özelliklerine göre daimi temsilci kabul edilebileceğini göstermesi bakımından önemlidir.

“…banka hesap hareketleri incelendiğinde, şirket hesaplarından yapılan işlemlerinin bir kısmının vekaletname ile yetkilendirilmiş bulunan davacı tarafından gerçekleştirildiği dikkate alındığında, davacının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca daimi temsilcisi olduğu sonucuna ulaşıldığından…”

Kararda daimi temsilci, ilgili mevzuat bölümünde aynen maddedeki gibi tanımlanmıştır: “…daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olarak tanımlanmıştır.” Karar oybirliğiyle ve kesin olarak verilmiştir.

Danıştay 3. Daire, E.2024/1793, K.2024/4199 (24.06.2024) – Dijital iş yeri ve çifte vergilendirme anlaşması tartışması

Bu uyuşmazlıkta davacı şirket, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan internet ortamında aldığı reklam hizmeti ödemelerinden tevkifat yapılmaması gerektiğini, çünkü hizmeti veren yabancı kurumların Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmadığını ihtirazi kayıtla ileri sürmüştür. Davacı, Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde yer almayan bir “dijital işyeri” kavramının idarece icat edildiğini ve Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının öncelikli uygulanması gerektiğini savunmuştur. Vergi Mahkemesi ise Türkiye’den erişilebilen web sayfalarını, hizmeti veren kurumlar açısından iş yeri kabul etmiş; Danıştay 3. Daire bu kararı hukuka uygun bularak oyçokluğuyla onamıştır. Karar, iş yeri kavramının dijital hizmetlerde nasıl yorumlandığını göstermesi bakımından dikkat çekicidir.

“…uyuşmazlık konusu reklam hizmetinin Türkiye’den erişilebilen web sayfaları üzerinden verildiği dikkate alındığında faaliyetin icra edildiği yer olma özelliği taşıyan söz konusu web sayfalarının hizmeti veren kurumlar açısından iş yeri olduğu sonucuna varıldığından anılan ödemeler üzerinden yapılan tevkifatın beyanı üzerine yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı…”

Belirtmek gerekir ki karara katılmayan üyeler, dava konusu tevkifatın dayanağı olan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Vergi Usul Kanunu m.11/7 ve Kurumlar Vergisi Kanunu m.30/1-d hükümlerinin verginin kanuniliği ilkesine (Anayasa m.73) aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması gerektiği yönünde karşı oy kullanmıştır. Karar, iş yeri ve daimi temsilci ölçütünün dijital ekonomide en tartışmalı uygulama alanlarından birine işaret etmektedir.

GVK Madde 8 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

İş yeri ve daimi temsilci kavramları, özellikle irtibat büroları bakımından yoğun biçimde özelgelere konu olmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı, ticari faaliyette bulunmayan irtibat bürolarının kural olarak Türkiye’de vergilenecek bir kazanç doğurmadığı yönünde istikrarlı görüş vermektedir.

İRTİBAT BÜROSU VE TEVKİFAT (B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-23-3-42, 29.01.2011)

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, merkezi Almanya’da bulunan bir firmanın Ankara irtibat bürosuna ilişkin özelgede, Türkiye’de elde edilmiş kazancın varlığının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 7 ve 8. maddelerine göre belirleneceğini vurgulamış; iş yeri ve daimi temsilci kavramlarının sırasıyla VUK m.156 ve GVK m.8’de düzenlendiğini belirterek, gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmayan irtibat bürosu için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisine gerek bulunmadığı sonucuna varmıştır.

“Bu madde de geçen işyeri kavramı Vergi Usul Kanununun 156 ncı maddesinde, daimi temsilci kavramı ise Gelir Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde düzenlenmiştir. ‘İşyeri’, Vergi Usul Kanununda, ticari faaliyetin yapıldığı veya bu faaliyette kullanılan yer; ‘Daimi Temsilci’ ise Gelir Vergisi Kanununda, ticari muameleler ifasına yetkili kimse olarak tanımlanmıştır.”

İRTİBAT BÜROSU PERSONELİNİN ÜCRETİ (B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1158, 28.03.2012)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, merkezi Almanya’da bulunan şirketin Türkiye’deki irtibat bürosunda çalışacak personele döviz olarak ödenecek ücretlerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/1-14. maddesindeki şartların bir arada bulunması halinde gelir vergisinden istisna olduğunu ve bu ödemeler üzerinden 94. madde uyarınca tevkifat yapılmayacağını belirtmiştir. Özelge, dar mükellef kurumun Türkiye’de “hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması” şartını açıkça aramaktadır.

“…merkezi Almanya’da bulunan … şirketinin Türkiye’de kurulacak irtibat bürosunda çalışacak personele anılan Şirket tarafından döviz olarak ödenecek ücretler, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinde sayılan tüm şartların varlığı halinde gelir vergisinden istisna olup, söz konusu ücret ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.”

BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZİ İRTİBAT BÜROSU (39044742-KDV.1-2285, 29.09.2014)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Birleşik Arap Emirlikleri mukimi bir şirketin bölgesel yönetim ve koordinasyon amacıyla Türkiye’de açacağı irtibat bürosuna ilişkin özelgede de aynı çerçeveyi teyit etmiştir. Özelge, Türkiye’de elde edilmiş kazancın varlığının GVK m.7 ve m.8’e göre belirleneceğini yinelemiş; iş yeri kavramının VUK m.156’da, daimi temsilci kavramının GVK m.8’de düzenlendiğini vurgulamıştır.

“Türkiye’de elde edilmiş kazancın varlığı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3’üncü ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 7 ve 8′ inci maddelerinde yer alan hükümlere göre belirlenmektedir.”

İlgili Madde Makalelerimiz

Gelir Vergisi Kanunu’nun dar mükellefiyet ve kazancın Türkiye’de elde edilmesi hükümlerini bir bütün olarak değerlendirmek için aşağıdaki madde makalelerimizi de inceleyebilirsiniz:

• GVK Madde 4 – Türkiye’de Yerleşme (Tam Mükellefiyet)
• GVK Madde 6 – Dar Mükellefiyet
• GVK Madde 7 – Kazancın Türkiye’de Elde Edilmesi
• GVK Madde 37 – Ticari Kazancın Tarifi

Sık Sorulan Sorular

GVK 8. maddesine göre daimi temsilci kimdir?

Daimi temsilci, bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına belirli veya belirsiz bir süreyle ya da birden çok ticari muamele ifasına yetkili bulunan kişidir. Temsilcinin temsil edilene hukuki bir akitle bağlı olması, onun nam ve hesabına hareket etmesi ve ticari muamele yapma yetkisinin bulunması, tanımın üç temel unsurudur.

Kimler başkaca şart aranmaksızın daimi temsilci sayılır?

GVK 8. maddeye göre üç grup kişi başkaca şart aranmaksızın daimi temsilci sayılır: Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticari mümessil, tüccar vekili ve memurları ile acenta durumunda bulunanlar; reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler; ve mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı mal bulunduranlar.

GVK 8. maddedeki iş yeri kavramı nasıl belirlenir?

GVK 8. madde iş yerini kendisi tanımlamaz; Vergi Usul Kanunu hükümlerine yollama yapar. Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, şube, depo, büro, fabrika, ambar gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette kullanılan yerler olarak geniş biçimde tanımlanmıştır.

İrtibat bürosu daimi temsilci veya iş yeri sayılır mı?

Gelir İdaresi’nin istikrarlı görüşüne göre, 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu kapsamında kurulan ve Türkiye’de hiçbir ticari veya gelir getirici faaliyette bulunmayan, tüm masraflarını yurt dışından getirdiği dövizle karşılayan irtibat büroları için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisine gerek bulunmamaktadır. Ancak büro izin konusu dışında ticari faaliyet yürütürse bir iş yeri olarak vergilendirme gündeme gelir.

Daimi temsilci ile çifte vergilendirme anlaşmalarındaki bağımlı temsilci aynı mı?

İki kavram büyük ölçüde örtüşür ancak birebir aynı değildir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, teşebbüs adına sözleşme yapma yetkisini mutaden kullanan bağımlı temsilci işyeri oluşturur; kendi olağan işi çerçevesinde hareket eden bağımsız temsilci (komisyoncu, acente) ise oluşturmaz. Bir anlaşma varsa önce anlaşma hükmü uygulanır, iç hukuktaki GVK 8. madde tamamlayıcı ölçüt olarak dikkate alınır.

Sonuç

Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların Türkiye’de ticari kazanç yönünden vergilendirilmesinin anahtarını oluşturan iş yeri ve daimi temsilci kavramlarını tanımlar. İş yeri Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesine göre belirlenirken, daimi temsilci; hizmet veya vekâlet akdiyle temsil edilene bağlı olarak onun nam ve hesabına ticari muamele yapan kişidir. Ticari mümessil, tüccar vekili, acenta, giderleri temsil edilence karşılanan kişiler ve konsinye mal bulunduranlar ise başkaca şart aranmaksızın daimi temsilci sayılır.

Güncel Danıştay içtihadı, daimi temsilci sıfatının somut olayın maddi delillerine göre belirlendiğini; salt vekâletnameyle işlem yapan bir kişinin dahi temsil edilenin nam ve hesabına ticari muamele yürütüyorsa daimi temsilci kabul edilebileceğini göstermektedir. Milletlerarası boyutta ise iç hukuktaki bu kavram, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki işyeri ve bağımlı temsilci ölçütleriyle birlikte değerlendirilmelidir. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, dar mükellef statüsündeki bir teşebbüsün Türkiye’deki faaliyet yapısının önceden doğru kurgulanması, sonradan doğabilecek cezalı tarhiyat risklerini önemli ölçüde azaltmaktadır. Konuya ilişkin sorularınız için dar mükellefiyet makalemizi inceleyebilir, ayrıntılı değerlendirme için iletişim sayfamız üzerinden bizimle irtibata geçebilirsiniz.