GVK Madde 27 – Teçhizat ve Tayın Bedellerinde İstisna

GVK Madde 27, ücret niteliği taşıyan bazı ayni ödemeleri gelir vergisi dışında bırakan bir istisna hükmüdür. Madde metnine göre özel kanunlara dayanılarak verilen yemek ve hayvan yem bedelleri veya bu mahiyette yapılan ödemeler, demirbaş olarak verilen giyim eşyası ve tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderleri gelir vergisinden müstesnadır. Bu üç kalemin dışında kalan ayni menfaatler ise ücret sayılarak genel esaslara göre vergilendirilir; istisnanın sınırı maddenin lafzıyla çizilmiştir.

GVK Madde 27 hangi ödemeleri gelir vergisinden müstesna tutar?

Hükmün başlığında geçen iki kavram, maddenin çerçevesini de belirler. Tayın, bir kuruma bağlı personele erzak veya yiyecek payı olarak sağlanan menfaati; teçhizat ise hizmetin görülebilmesi için verilen donatım ve giyim malzemesini ifade eder. Kanun koyucu, çalışana bir zenginleşme sağlamaktan çok hizmetin ifasını mümkün kılan bu tür ödemeleri vergi dışında tutmayı tercih etmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun ilgili maddesi şu şekildedir:

“Madde 27 – Aşağıda yazılı teçhizat ve tayın bedelleri Gelir Vergisinden müstesnadır: 1. Özel kanunlara dayanarak verilen yemek ve hayvan yem bedelleri veya bu mahiyette yapılan ödemeler; 2. Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası); 3. Tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderleri.”

Maddenin yapısı sayma yöntemine dayanır. Üç bent hâlinde belirlenen kalemler dışına taşan bir ödemenin, benzerlik gerekçesiyle istisna kapsamına alınması mümkün değildir. Nitekim vergi hukukunda istisna hükümleri dar yorumlanır; kanunun açıkça vergi dışı bıraktığı bir ödeme türü genişletici yorumla çoğaltılamaz. Bu nedenle bordro uygulamasında her ayni menfaatin bu maddeye dayandırılması doğru bir yaklaşım değildir.

Özel kanuna dayanan yemek ve hayvan yem bedelleri neden ayrı bir istisna oluşturur?

Birinci bentteki istisnanın belirleyici unsuru, ödemenin “özel kanunlara dayanarak” yapılmasıdır. Yani ödemenin kaynağı işverenin serbest iradesi veya sözleşme değil, doğrudan bir kanun hükmüdür. Kamu personeline yönelik olarak tayın bedeli ödenmesini veya yiyecek yardımı yapılmasını öngören özel düzenlemeler bu bendin tipik uygulama alanını oluşturur. Ödemenin kanuni bir dayanağı bulunmuyorsa, çalışana sağlanan yemek menfaati bu bent kapsamında değerlendirilemez.

Bendin ikinci özelliği, istisnanın yalnızca ayni menfaatle sınırlı tutulmamış olmasıdır. Madde metni “veya bu mahiyette yapılan ödemeler” ifadesine yer verdiğinden, kanuni dayanağı bulunan ve yemek ya da yem bedeli karşılığı nakden yapılan ödemeler de istisna kapsamındadır. Bu, hükmün ekonomik yaklaşım gözetilerek kaleme alındığını gösterir: menfaatin ayni ya da nakdi olması değil, dayandığı kanuni sebep ve amacı esas alınmıştır.

Hayvan yem bedelinin istisna edilmesi ise ilk bakışta yadırgatıcı görünse de, hizmet hayvanı bulunduran birimlerde bu giderin doğrudan hizmetin ifasına bağlı olmasıyla açıklanır. Burada da menfaat gerçekte hayvanın bakımına yöneliktir; personelin şahsi tüketimine dönük bir zenginleşme söz konusu değildir.

Demirbaş olarak verilen giyim eşyası hangi şartlarla vergi dışıdır?

Uygulamada en çok başvurulan bent ikinci benttir. Madde metnindeki parantez içi açıklama, istisnanın şartlarını da tanımlar niteliktedir. Buna göre giyim eşyasının resmi veya özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına verilmiş olması, işin icabı olarak verilmesi ve çalışanların işten ayrılmaları hâlinde geri alınması gerekir. Bu üç unsurun birlikte gerçekleşmesi hâlinde giyim eşyası demirbaş niteliğini korur ve gelir vergisine tabi tutulmaz.

Ayırt edici ölçüt mülkiyettir. Eşyanın mülkiyeti işletmede kaldığı, çalışana yalnızca kullanım imkânı tanındığı sürece bir menfaat aktarımından söz edilemez. Buna karşılık giyim eşyasının mülkiyeti çalışana devrediliyor, iş ilişkisi sona erdiğinde geri istenmiyor ve iş dışında serbestçe kullanılabiliyorsa, sağlanan menfaat ücret unsurlarına dâhil olur. Böyle bir durumda hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre değerlenerek ücret matrahına eklenir.

“İşin icabı” şartı da göz ardı edilmemelidir. Koruyucu iş elbiseleri, üniformalar, kurum kimliğini yansıtan tek tip kıyafetler ve mesleğin gereği olan özel donanımlar bu ölçütü karşılar. Buna karşılık çalışanın günlük hayatında da kullanabileceği, hizmetle bağlantısı kurulamayan giysilerin bu bende dayandırılması güçtür. Ücret istisnalarının sınırlarının nasıl çizildiğine ilişkin benzer bir tartışma çalışana hisse senedi verilmesinde vergi istisnası bakımından da yürütülmektedir.

Tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderleri kimleri kapsar?

Üçüncü bent, öğrenim gören kişiler için yapılan giyim giderlerini istisna kapsamına alır. Burada bir hizmet ilişkisi bulunması aranmamış, ödemenin muhatabının tahsilde bulunması yeterli görülmüştür. Öğrencilere yönelik olarak yapılan bu tür harcamalar, niteliği itibarıyla ücret olarak değerlendirilebilecek olsa dahi, kanun koyucunun tercihiyle vergi dışında bırakılmıştır.

Bendin uygulama alanı, öğrenim süresince kıyafet veya donanım desteği sağlayan kurumlar bakımından önem taşır. Ancak istisnanın konusu açıkça “giyim giderleri” olarak belirlenmiştir; barınma, ulaşım veya harçlık gibi ödemeler bu bende dayandırılamaz. Bu tür ödemelerin vergisel durumu, varsa kendi özel istisna hükümleri çerçevesinde ayrıca değerlendirilmelidir.

Teçhizat ve tayın istisnası ile işyerinde yemek verilmesi istisnası aynı şey midir?

Sık karşılaşılan bir karıştırma, GVK Madde 27 ile ücretlerde istisnaları düzenleyen ve işverenlerce hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatleri konu alan hükmün aynı çerçevede değerlendirilmesidir. Oysa iki düzenlemenin dayanağı ve şartları farklıdır. Yemek bedeline ilişkin ücret istisnası, işverenin sözleşmeden veya kendi tasarrufundan doğan uygulamalarına yöneliktir ve ilgili yıl için belirlenen günlük tutarla sınırlıdır. Teçhizat ve tayın bedeli istisnasında ise belirleyici olan, ödemenin özel bir kanuna dayanmasıdır.

Bu ayrım pratik sonuç doğurur. Kanuni dayanağı bulunan bir tayın bedeli ödemesinde madde metninde herhangi bir tutar sınırı öngörülmemişken, işverenin kendi inisiyatifiyle sağladığı yemek menfaatinde günlük tutarı aşan kısım ücret olarak vergilendirilir. Dolayısıyla bordro hazırlanırken önce ödemenin hukuki kaynağı belirlenmeli, sonra hangi istisna hükmünün uygulanacağına karar verilmelidir. Benzer bir ayrım ihtiyacı, yurt dışında elde edilen ücretler bakımından da ortaya çıkar; bu konuda yurt dışı maaş vergi istisnası uygulamasına bakılabilir.

Uygulamada hangi noktalara dikkat edilmelidir?

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, istisnanın en çok tartışma yarattığı alan belgelendirme ve kayıt düzenidir. Demirbaş olarak verilen giyim eşyasının zimmet tutanağıyla teslim edilmesi, işletme kayıtlarında demirbaş olarak izlenmesi ve iş ilişkisi sona erdiğinde iade sürecinin belgelenmesi, istisnanın şartlarının sağlandığını ortaya koyan başlıca delillerdir. Bu belgeler bulunmadığında, incelemede menfaatin ücret olarak nitelendirilmesi riski doğar.

İkinci olarak, gelir vergisi istisnası ile diğer yükümlülükler birbirinden ayrı değerlendirilmelidir. Bir ödemenin gelir vergisinden müstesna tutulması, o ödemenin her yönüyle vergi ve prim yükümlülüğü dışında kaldığı anlamına gelmez; sosyal güvenlik mevzuatı bakımından ayrı bir inceleme yapılması gerekir. Aynı şekilde işveren açısından bu giderlerin kazancın tespitinde indirim konusu yapılması, ticari kazanç hükümleri çerçevesinde ayrıca değerlendirilir.

Üçüncü olarak, istisna hükümlerinde şekil şartlarının esasa etkisi ayrı bir tartışma başlığıdır. Yargı kararlarında, istisnanın maddi şartları gerçekleşmişken yalnızca şekli bir eksikliğe dayanılarak hakkın ortadan kaldırılmasına temkinli yaklaşıldığı görülmektedir. Bu yaklaşımın somut bir örneği için yeminli mali müşavir tasdik raporunun süresinde verilmemesi hâlinde istisnanın durumu incelenebilir. Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan diğer istisnaların şartlarının nasıl yorumlandığına ilişkin olarak genç girişimci istisnası uygulaması da yol gösterici olabilir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 27 kapsamındaki istisna için bir tutar sınırı var mıdır?

Madde metninde teçhizat ve tayın bedelleri için herhangi bir tutar sınırı öngörülmemiştir. İstisnanın sınırı tutarla değil, maddede sayılan üç kalemle ve bu kalemlerin şartlarıyla çizilmiştir. Buna karşılık işverenin kendi tasarrufuyla sağladığı yemek menfaatine ilişkin ücret istisnası, ilgili yıl için belirlenen günlük tutarla sınırlıdır.

İşverenin çalışanına verdiği her iş elbisesi gelir vergisinden müstesna mıdır?

Hayır. İstisna için giyim eşyasının işin icabı olarak verilmesi, demirbaş niteliğinde olması ve çalışanın işten ayrılması hâlinde geri alınması gerekir. Bu şartlar birlikte gerçekleşmiyorsa sağlanan menfaat ücret olarak değerlendirilir.

Nakden ödenen tayın bedeli de istisna kapsamında mıdır?

Madde metni yemek ve hayvan yem bedelleri yanında bu mahiyette yapılan ödemeleri de istisna kapsamına almıştır. Bu nedenle özel bir kanuna dayanarak nakden yapılan tayın bedeli ödemeleri de istisnadan yararlanır. Belirleyici olan ödemenin nakdi veya ayni olması değil, kanuni dayanağının bulunmasıdır.

Teçhizat ve tayın bedeli istisnası özel sektör çalışanlarına da uygulanır mı?

Demirbaş giyim eşyasına ilişkin bent, resmi ve özel daire ile müesseseleri birlikte saymıştır; dolayısıyla özel sektör işverenleri de bu bentten yararlanabilir. Buna karşılık yemek ve hayvan yem bedellerine ilişkin bent özel kanuna dayanma şartı aradığından, uygulama alanı esas olarak kanuni düzenlemeye tabi ödemelerle sınırlıdır.

Mülkiyeti çalışana devredilen giyim eşyası nasıl vergilendirilir?

Geri alınmayan ve mülkiyeti çalışana geçen giyim eşyası demirbaş niteliğini kaybeder ve ücret unsuru sayılır. Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre değerlenerek ücret matrahına eklenir ve genel esaslara göre vergilendirilir.

Sonuç

Teçhizat ve tayın bedellerine ilişkin istisna, çalışana gerçek anlamda bir zenginleşme sağlamayan, hizmetin ifasına bağlı ödemeleri vergi dışında bırakan sınırlı bir hükümdür. GVK Madde 27 uygulamasında üç ölçüt öne çıkar: ödemenin özel bir kanuna dayanıp dayanmadığı, giyim eşyasının demirbaş niteliğini koruyup korumadığı ve iş ilişkisi sona erdiğinde geri alınıp alınmadığı. Bu ölçütlerin belgelerle desteklenmesi, sonradan yapılacak incelemelerde ücret nitelendirmesiyle karşılaşma riskini önemli ölçüde azaltır. Tereddüt edilen durumlarda, ödemenin hukuki kaynağı belirlenmeden bordro uygulaması kurgulanmamalıdır.