GVK Madde 96 – Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar

GVK Madde 96, vergi tevkifatının hangi esaslar dahilinde uygulanacağını belirleyen temel düzenleyici hükümdür. Söz konusu madde, tevkifatın nakden veya hesaben yapılan ödemelerin hangisi önce gerçekleşirse o anda yapılacağını, “hesaben ödeme” kavramının hukuki sınırlarını ve gayrisafi tutar ilkesini açıklar. Stopaj uygulamasında sıkça karşılaşılan uyuşmazlıkların —ödeme zamanı, matrah tespiti, net sözleşmelerde brüte iblağ— hukuki dayanağı bu maddedir.

GVK Madde 96 – Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinin tam metni aşağıdaki gibidir:

Madde 96 – (Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 – 2772/11 md.)
Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

(Değişik: 24/12/1980 – 2361/66 md.) Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

GVK Madde 96 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 96, tevkifat yükümlülüğünü doğuran ödeme türlerini ve hesaplama esaslarını belirler. Madde üç temel ilkeyi içermektedir: ödeme anı ilkesi, hesaben ödeme kavramı ve gayrisafi tutar ilkesi.

Nakden veya Hesaben Ödeme Ayrımı

GVK Madde 94 kapsamına giren vergi tevkifatı yapma yükümlülüğü, ödemenin nakden gerçekleştirildiği ya da hesaben yapıldığı tarihte —hangisi önce ise o tarihte— doğar. Nakden ödeme, banka havalesi, çek, nakit gibi fiili para transferidir. Hesaben ödeme ise kanunun lafzında açıkça tanımlanmıştır: vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler. Bu tanım, fiili para çıkışı olmaksızın muhasebe kaydı, gider tahakkuku veya borç doğuran herhangi bir işlem aşamasında tevkifat yükümlülüğünün başladığını ortaya koyar.

Örneğin, gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kira ödemelerinde; kiracı, aylık kira bedelini defterlere tahakkuk kaydıyla borçlu duruma düştüğü anda —henüz nakden ödeme yapmadan— tevkifat yapma yükümlülüğüyle karşılaşır. Avans olarak yapılan ödemeler de GVK m.94’ün açık hükmü uyarınca aynı kurala tabidir.

Gayrisafi Tutar İlkesi

GVK Madde 96’nın ikinci fıkrası, ücretler dışında kalan tüm ödemelerde tevkifatın gayrisafi (brüt) tutar üzerinden yapılacağını emreder. Bu ilkenin pratik önemi, tarafların sözleşmede “net” kira veya net ücret üzerinde anlaşmaları halinde ortaya çıkar. Net tutar kararlaştırıldığında, ödemeyi yapan taraf vergiyi üstlenmiş sayılır; dolayısıyla GVK m.96/2’nin ikinci cümlesine göre tevkifat matrahı, fiilen ödenen net miktar ile ödeyenin yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Bu uygulama brüte iblağ olarak adlandırılır.

Menkul sermaye iratları, serbest meslek kazançları ve gayrimenkul kiraları başta olmak üzere GVK m.94 kapsamındaki tüm ödeme türlerinde bu ilke geçerlidir. Yalnızca ücretlerde ayrı bir kural uygulanır; ücretlerde tevkifat safi ücret üzerinden hesaplanır çünkü GVK m.94/1 kapsamında ücret ödemeleri için ayrı düzenleme mevcuttur.

GVK Madde 94 ile İlişkisi

GVK Madde 96, tek başına anlam taşımaz; varlığı GVK Madde 94’e bağlıdır. Madde 94, tevkifat yükümlüsü olan kişi ve kurumları (ticaret şirketleri, kamu müesseseleri, dernekler, vakıflar vb.) ile tevkifata tabi ödeme türlerini listeler. GVK Madde 96 ise bu yükümlülüğün uygulanma biçimini düzenler: hangi aşamada, hangi matrah üzerinden, nasıl hesaplanacağını gösterir. Maddenin tam metni için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na ulaşılabilir.

GVK Madde 96 ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 96’nın uygulamasına doğrudan etki eden güncel bir Danıştay 3. Daire kararı derlenmiştir.

Danıştay 3. Daire, E. 2023/4843 – K. 2024/4985 (01.10.2024)

Bu davada, mülkiyeti bir kuruma ait taşınmazı kiralayan davacı şirketin kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapıp yapmayacağı tartışılmıştır. Daire, kiralayan kurumun söz konusu taşınmazı kiraya vermek suretiyle kurumlar vergisi mükellefiyeti gerektiren bir iktisadi işletme oluşturmadığını; bu durumda kira ödemelerinin GVK m.94/5-a kapsamında tevkifata tabi olduğunu kabul etmiştir. Karar, GVK Madde 96’daki “hesaben ödeme” tanımını doğrudan aktarmış ve tevkifat yükümlülüğünün dayanağını şu şekilde ortaya koymuştur:

“…aynı Kanunun ‘vergi tevkifatında uygulanacak esaslar’ başlıklı 96. maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatının, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği…”

Karar, kira ödemelerinde tevkifat yükümlülüğünün nakden veya hesaben ödeme aşamasında doğduğunu ve bu yükümlülüğün GVK Madde 96 çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiğini teyit eden güncel bir referanstır.

GVK Madde 96 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

1- İşletme Aktifindeki Gayrimenkul Kirasında Tevkifat Yapılmaz, Brüte İblağ Gerekmez (İstanbul VDB, 62030549-120[94-2015/50]-80617, 11.09.2015)

Gerçek kişiden kiralanan işyerinin sonradan bir anonim şirketin aktifine geçmesi üzerine, kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı ve faturanın net mi brüt mü düzenleneceği sorulmuştur. İdare, GVK m.70 ve m.96 kapsamında değerlendirme yaparak şu sonuca ulaşmıştır:

“…gayrimenkullerin ticari, zirai veya kurumlar vergisine tabi olan işletmelerin aktifinde kayıtlı olması halinde; bu gayrimenkuller, anılan Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar tarafından kiralanmış olsa bile herhangi bir gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak olup… bahse konu kiralama işleminde gelir vergisi tevkifatı söz konusu olmadığından, yaptığınız kira ödemeleri karşılığında gayrimenkul sahibi anonim şirket tarafından, brüte iblağ edilmeksizin kira sözleşmesinde yer alan tutar üzerinden tarafınıza fatura düzenlenmesi gerekmektedir.”

Özelge, gayrimenkul kiraya verenin geliri ticari/kurum kazancı olarak beyan ediliyorsa kira ödemesi üzerinden tevkifat yapılmayacağını ve net sözleşmenin brüte iblağ edilmeyeceğini ortaya koyan, mükellef lehine bir referanstır.

2- Mahkeme Kararıyla Ödenen Kira Kaybında Brüte İblağ ve Faizde Tevkifatsızlık (İzmir VDB, 84098128-120[94-2020/3]-172079, 18.05.2021)

Kiralanan ve tahliye edilen gayrimenkul için sulh hukuk mahkemesi kararıyla ödenmesine hükmedilen kira kaybı tutarının brüte iblağ edilip edilmeyeceği sorulmuştur. İdare, GVK m.96/2 gereğince tevkifatın gayrisafi tutar üzerinden yapılacağını belirlemiştir:

“…anılan mahkeme kararında bahse konu tutarların net veya brüt olduğunun belirtilmemesi nedeniyle fiilen ödenen tutarların, net tutar olarak kabul edilerek bu tutarın brüte iblağ edilmesi suretiyle tevkifat matrahının belirlenmesi ve yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5/a) numaralı bendine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.”

İdare ayrıca, mahkeme kararıyla ödenen alacak faizlerinin GVK m.94’te tevkifata tabi kazanç ve iratlar arasında sayılmadığından tevkifata tabi tutulmayacağını belirtmiştir. Brüt tutar belirsizken ödenen miktarın net kabul edilmesi, mükellef aleyhine ek yük yaratmayan bir yaklaşımdır.

3- Tevkifat Oranı Değişikliğinde Ödeme Anı Esastır (Gaziantep Defterdarlığı, 16700543-120[20-515-49]-7379, 16.01.2023)

2813 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 31.07.2020 tarihinden itibaren kira ödemelerine uygulanan tevkifat oranının %10’a indirilmesi üzerine, Temmuz 2020 dönemine ait kiranın hangi oranda tevkifata tabi olacağı sorulmuştur. Defterdarlık, GVK Madde 96’nın ödeme anı ilkesini esas alarak şu tespiti yapmıştır:

“…kira bedelinin nakden veya hesaben ödendiği aşamada gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmekte olup… Temmuz 2020 dönemine ait kira ödemesinin, 01/07/2020-30/07/2020 tarihleri arasında nakden veya hesaben ödenmesi durumunda %20, 31/07/2020 tarihinden 30/09/2021 tarihine kadar (bu tarihler dahil) nakden veya hesaben ödenmesi durumunda ise %10 oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.”

Bu özelge, GVK Madde 96’nın ödeme anı ilkesinin oran değişikliklerinde mükellefe lehe etki yaratabileceğini somutlaştırmaktadır; ödemenin geciktirilmesi düşük orandan yararlanmayı sağlayabilmektedir.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 70 – Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi
• GVK Madde 75 – Menkul Sermaye İradı
• GVK Madde 65 – Serbest Meslek Kazancının Tarifi
• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 96 kapsamında hesaben ödeme ne demektir?

Hesaben ödeme, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler anlamına gelir. Nakden para transferi yapılmadan, muhasebe kaydı aşamasında borç doğduğu anda tevkifat yapma yükümlülüğü doğar.

Vergi tevkifatı nakden mi hesaben mi yapıldığında kesilir?

GVK Madde 96 uyarınca tevkifat, ödemenin nakden veya hesaben yapıldığı aşamalardan hangisi önce gerçekleşirse o anda yapılır. Fatura ya da muhasebe kaydı ile borç doğduğu an hesaben ödeme gerçekleşmiş sayılır; bu durumda nakden ödemeyi beklemeye gerek yoktur.

Vergi tevkifatı hangi tutar üzerinden hesaplanır?

GVK Madde 96’nın ikinci fıkrası uyarınca, ücretler dışındaki ödemelerde tevkifat gayrisafi (brüt) tutar üzerinden yapılır. Sözleşmede net tutar kararlaştırılmış olsa bile ödemeyi yapan tevkifatı üstleniyorsa, fiilen ödenen net tutar ile vergi toplamından oluşan brüt matrah üzerinden hesaplama yapılır.

Avans ödemelerinde vergi tevkifatı yapılır mı?

Evet. GVK Madde 94, avans olarak yapılan ödemeleri açıkça tevkifat kapsamına almıştır. GVK Madde 96, tevkifatın 94. madde kapsamındaki nakden veya hesaben tüm ödemelere uygulanacağını hükme bağladığından, avans ödemeleri de tevkifata tabidir.

GVK Madde 94 ile GVK Madde 96 arasındaki fark nedir?

GVK Madde 94, tevkifat yapmakla yükümlü olan kişi ve kurumları ile tevkifat yapılacak ödeme türlerini listeler. GVK Madde 96 ise bu yükümlülüğün nasıl uygulanacağını, yani hesaben ödemenin tanımını, gayrisafi tutar esasını ve verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde uygulanacak hesaplama yöntemini düzenler.

Sonuç

GVK Madde 96, stopaj sisteminin işleyişini düzenleyen temel usul normudur. Madde, tevkifatın yalnızca nakit çıkışına değil, hesaben borçlanma anına da bağlandığını; ücretler dışında her zaman gayrisafi matrah üzerinden yapılacağını; net ödeme kararlaştırıldığında brüte iblağ yoluyla vergi tabanının genişleyeceğini ortaya koyar. Bu kuralların hatalı uygulanması, hem vergi sorumlusu sıfatındaki mükelleflere cezalı tarhiyat riski doğurur hem de istihkak sahiplerinin vergilendirilmesinde matrah farklılıklarına yol açar. Uygulamada herhangi bir kira, serbest meslek veya diğer tevkifata tabi ödemeyle karşılaşıldığında GVK Madde 96’nın belirlediği bu üç temel ilkenin —ödeme anı, hesaben ödeme tanımı, gayrisafi matrah— birlikte değerlendirilmesi gerekir.