GVK Madde 96 – Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar (Nakten ve Hesaben Ödeme)

GVK Madde 96, gelir vergisi tevkifatının hangi ödeme türlerine uygulanacağını ve özellikle hesaben ödeme kavramını tanımlayan kilit hükümdür. Aşağıda GVK Madde 96‘nın tam metni, nakten ve hesaben ödeme ayrımının pratik anlamı, gayrisafi tutar üzerinden tevkifat ilkesi, vergi üstlenilmesinde brüte gross-up yöntemi ve tevkifat dışında tutulan ücret kategorilerini düzenleyen GVK Madde 95 hükmü bir arada sunulmaktadır.

GVK Madde 96 (Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar)

Madde 96 — (Değişik birinci fıkra: 31/12/1982-2772/11 md.)

Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

(Değişik: 24/12/1980-2361/66 md.) Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

GVK Madde 96 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 96, vergi tevkifatının nasıl uygulanacağını üç eksende düzenler: (1) tevkifatın kapsamı bakımından nakten veya hesaben yapılan ödemeler, (2) tevkifat matrahı bakımından gayrisafi tutar ilkesi, (3) ödeyen tarafından verginin üstlenilmesi halinde brüte gross-up yöntemi. Hüküm; tevkifat sorumlusu konumundaki işveren, kira ödeyen, serbest meslek erbabına ödeme yapan kurum ve benzer ödeyiciler için temel yorum kılavuzu niteliği taşır.

Hesaben ödeme kavramı, fiili para hareketi olmasa dahi ödeyeni istihkak sahibine karşı borçlu duruma getiren her türlü kayıt ve işlemi kapsar. Bu geniş tanım; tahakkuk kaydı, gider pusulası düzenlenmesi, banka hesabına yatırılmamış fakat defterlere borç olarak işlenmiş alacak, mahsuplama yoluyla kapatılan istihkak gibi hareketleri tevkifat doğuran an olarak kabul eder. Mükelleflerin tevkifatın kayıt tarihi itibarıyla doğduğunu unutmaması ve ilgili dönem muhtasar veya muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde bu tutarı bildirmesi büyük önem taşır.

Maddenin ikinci fıkrası, ücret dışı tevkifatlarda matrahın gayrisafi tutar üzerinden alınacağını açıkça düzenler. İstihkak sahibinin maliyetleri, KDV gibi yansıtılan başka mali yükümlülükler tevkifat matrahından düşmez. Aynı fıkranın ikinci cümlesi; vergi üstlenilmesi durumunda hesaplama yönteminin bilfiil ödenen tutar ile yüklenilen verginin toplamı üzerinden yapılacağını öngörür. Bu pratikte, net ödeme kararlaştırılan tevkifatlı işlemlerde brüte gross-up zorunluluğunu gösterir; aksi halde ilgili tevkifat eksik beyan edilmiş sayılır ve vergi ziyaı yaratabilir.

Tevkifat Yapılmayacak Ücretler (GVK Madde 95)

GVK Madde 96‘nın anlam kazanması bakımından, tevkifat usulü cari olmayan ücret kategorilerini düzenleyen GVK Madde 95‘in de hatırlanması gerekir. Madde 95 uyarınca şu üç kategori ücret tevkifat usulü dışında kalır:

1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki iş verenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı;
2. 16. maddedeki istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri;
3. Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler.

Bu kategorilerdeki hizmet erbabı, gelir vergilerini yıllık beyanname ile bildirirler.

GVK Madde 96 ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda GVK Madde 96‘nın nakten/hesaben ödeme ayrımı ile tevkifat sorumluluğunun uygulanmasına ilişkin iki güncel karar sunulmaktadır.

Danıştay 4. Dairesi | E. 2020/5425, K. 2021/4534 | T. 26/09/2021

ÖZET: YEMEK VE ULAŞIM ÖDEMELERİNDE NAKTEN/HESABEN ÖDEME REJİMİ VE TEVKİFAT MATRAHI

Güvenlik hizmetleri faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket; iş yerinde çalıştırdığı hizmet erbabına belge karşılığı nakden yaptığı veya yemek kartlarına yüklediği ve istisna tutarını aşan ödemeler ile ulaşım için yapılan ödemelerin ücret matrahıyla ilişkilendirilmemesi gerektiğini ileri sürmüştür. Danıştay 4. Dairesi; GVK Madde 96 uyarınca tevkifatın 94. madde kapsamına giren ödemelere nakten veya hesaben yapıldığı sırada uygulanacağını ve gayrisafi tutar üzerinden hesaplanacağını vurgulayarak temyiz isteminin reddine hükmetmiştir.

“Aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”

Vergi Dava Daireleri Kurulu | E. 2020/251, K. 2021/1262 | T. 12/10/2021

ÖZET: SİTE YÖNETİCİLİĞİNİN ÇALIŞANINA ÖDEDİĞİ ÜCRET ÜZERİNDEN TEVKİFAT SORUMLULUĞU

Davacı site yöneticiliği; çalıştırdığı hizmet erbabının ücretlerini muhtasar beyanname ile beyan etmediği gerekçesiyle 2010-2014 dönemleri için re’sen tarh edilen cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılmasını istemiştir. VDDK; site yöneticiliğinin de GVK Madde 94 ve Madde 96 kapsamında tevkifat yapmakla yükümlü ödeyiciler arasında bulunduğunu, çalışanların ücretlerinin nakten veya hesaben ödendiği anda tevkifat yapılarak muhtasar beyannameye dahil edilmesi gerektiğini hüküm altına alarak temyiz isteminin reddine karar vermiştir. Karar; apartman/site yöneticilikleri için tevkifat sorumluluğunun istisnai tutulmayacağı yönünde önemli bir referanstır.

“Davacı site yöneticiliği adına, çalışanlarının ücretlerini muhtasar beyannameyle beyan etmediğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2010 ilâ 2013 yıllarının Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemleri, 2014 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.”

İlgili Madde Makalelerimiz

Bu maddeyle bağlantılı diğer Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine ilişkin analizlerimiz için aşağıdaki makalelere göz atabilirsiniz:

• GVK Mükerrer Madde 120 — Geçici Vergi
• GVK Madde 94 — Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 98 — Muhtasar Beyanname
• GVK Geçici Madde 67 — Menkul Sermaye İradı Tevkifatı

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 96\'ya göre tevkifat hangi ödemelere uygulanır?

GVK Madde 96 uyarınca vergi tevkifatı, GVK Madde 94 kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Nakten ödeme; ödeyenin para, çek veya diğer ödeme araçlarıyla istihkak sahibine fiili olarak yaptığı ödemeyi ifade eder. Hesaben ödeme ise ödeyeni istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemi (yansıtma faturası, gider tahakkuku, banka hesabına havale tahakkuku, mahsup vb.) kapsar.

Hesaben ödeme kavramı pratikte nasıl uygulanır?

Hesaben ödeme; örneğin bir şirketin ödemediği halde defterine “… A.Ş.\’ye serbest meslek bedeli ödenmiştir” şeklinde bir tahakkuk kaydı yapması veya istihkak sahibinin alacağının dönem sonu tahakkuk işlemleriyle defterlere borç olarak yansıması durumlarında ortaya çıkar. Bu durumda fiili para hareketi olmasa bile GVK Madde 96 uyarınca kayıt tarihi itibarıyla tevkifat doğar ve sorumlu, ilgili dönem muhtasar beyannamesinde bu tevkifatı bildirip ödemek zorundadır. Bu kural, ödemeyi sürekli geciktirerek tevkifat doğmasını engellemeye çalışan uygulamaları önlemeyi amaçlar.

Tevkifat gayrisafi tutar üzerinden mi safi tutar üzerinden mi yapılır?

Maddenin ikinci fıkrası açıktır: vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Ücretlerde ise bilinen safi ücret yöntemi (sigorta primi ve diğer indirimler sonrası matrah) esas alınır. Ücret dışı tevkifatlarda istihkak sahibinin masraflarını veya katma değer vergisi gibi başka mali yükleri tevkifat matrahından düşmek söz konusu değildir.

Tevkifat ödemeyi yapan tarafından üstlenilirse hesaplama nasıl yapılır?

Maddenin son cümlesi brüte gross-up yöntemini düzenler: kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi (yani istihkak sahibine net tutar ödenmesi ve verginin ödeyen tarafından karşılanması) halinde, bu vergi bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden yeniden hesaplanır. Pratikte bu, net ödeme tutarının ilgili tevkifat oranıyla brüte çevrilmesi anlamına gelir; örneğin net 100 TL ödenecek ve %20 tevkifat varsa, tevkifat matrahı 125 TL olur ve tevkifat 25 TL olarak hesaplanır.

GVK Madde 95\'e göre hangi ücretlere tevkifat uygulanmaz?

GVK Madde 95 üç kategori ücret bakımından tevkifat uygulanmayacağını düzenler: (1) ücretlerini yabancı bir memleketteki iş verenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı (yurtdışı şirketten uzaktan çalışan Türkiye mukimleri tipik örnektir), (2) GVK m.16\’da yer alan diplomatik muafiyetten faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur/hizmetlileri ile (3) Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler. Bu kategorideki hizmet erbabı gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile bildirir.

Sonuç

GVK Madde 96; tevkifat sorumlusu konumundaki ödeyiciler için hangi ödemelerin tevkifat doğurduğu, matrahın hangi tutar üzerinden tespit edileceği ve vergi üstlenilmesinde brüte gross-up uygulamasının konularındaki temel teknik hükümdür. Özellikle hesaben ödeme kavramının geniş yorumu, mükellefin defter kayıtlarındaki tahakkuk işlemlerinin tevkifat doğurabileceği anlamına gelir ve kayıt-beyan akışının doğru kurulması zorunluluğunu beraberinde getirir.

Tevkifat sorumluluğu, tahakkuk-ödeme-beyan akışı, brüte gross-up hesaplaması ve yurtdışı işverenden ücret alan çalışanların beyan yöntemi gibi konularda — bir vergi avukatından profesyonel destek alınması; hatalı tarhiyatların önlenmesi, vergi ziyaı cezasından kaçınılması ve doğru muhtasar beyan bakımından kritik bir adımdır.