Tarhiyat Sonrası Uzlaşma

VUK Ek 1. maddede düzenlenen uzlaşma, 3239 sayılı yasayla getirilen tarhiyat öncesi uzlaşmanın sonrasında, tarhiyat sonrası uzlaşma olarak adlandırılmıştır. Bu bakımdan tarhiyat sonrası uzlaşma vergi sistemimizde 1963 yılından beri mevcuttur. Ek 1’nci maddede “ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda” ibaresi Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın belirleyici özelliğidir. Tarhiyat öncesi uzlaşmada henüz tarh etmemiş bir vergi ve ceza üzerinden uzlaşma yapılmaktadır.

Tarhiyat sonrası uzlaşmada ise mükellef açısından tarh edilmiş ve tahakkuk aşamasına gelmiş bir alacak mevcuttur. Bu bakımdan tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesinin işletilebilmesi için, her şeyden önce tarh edilmiş bir vergi (veya kesilmiş bir ceza) bulunması gerekmekte, böylece tarh edilen bu verginin tahakkuk edecek miktarı konusunda uzlaşmak üzere tarafların pazarlığa oturmaları mümkün olabilmektedir.

Tarhiyat öncesi uzlaşmada yalnızca vergi incelemesi neticesinde tarh edilecek vergiler ve kesilecek cezalar uzlaşma konusuna girmektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusuna hem vergi incelemesi neticesinde, hem de ikmalen, idarece ve re’sen tarh edilecek vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları girmektedir. Tarhiyat öncesi uzlaşma özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarını kapsarken, bunlar tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamına girmemektedir.

Bunun bir nedeni tarhiyat öncesi uzlaşmayı mükellef açısından daha cazip hale getirmek, böylece bu süreci daha kısa sürede sona erdirmektir. Bu anlamda tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusu dayanak noktası itibari ile daha geniş tutulmakla beraber, uzlaşmanın konusu edilecek ceza türleri itibari ile daha dar tutulmuştur. Bu bilgiler ışığında Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmeliklerce usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınıp tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamı dışında bırakılmasının yasal dayanağının olmadığı görülmektedir.

Tarhiyat sonrası uzlaşmada tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak kısmi uzlaşma talebinde bulunulamayacağı, uzlaşma talebinin ihbarnamede yazılı vergi ve cezanın tamamı için yapılacağı uzlaşma yönetmeliğinin 7. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu yönetmelik hükmü Danıştay 4. Dairesi tarafından “Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1’inci maddesinde kısmi uzlaşma imkanı tanındığından yasa ile getirilen kısmi uzlaşma imkanının yönetmelikle ortadan kaldırılması, idarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kurallar kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan sınırlar içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır.

İdareye tanınan bu yetkinin aşılması nedeniyle Tarhiyat Sonrası Uzlaşmada, kısmi uzlaşma talebinde bulunulamayacağı şeklindeki düzenlemede kanununa uygunluk bulunmamaktadır.  Zira bir kanun hükmünün, idari bir düzenleme ile değiştirilmesi mümkün olmadığından böyle bir düzenleme fonksiyon gaspı nedeniyle yok hükmünde sayılması doğaldır.

Uzlaşma talebinde bulunabilmek için gerekli şartlara Ek 1’inci maddede yer verilmiştir. Mükellef tarafından, vergi ziyaına,

• Kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememe nedeniyle,
• 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklanan nedenle,

sebebiyet verildiğinin iddia edilmesi veya;

• 116, 117 ve 118 inci maddelerde yazılı vergi hataları ile bunların dışındaki her türlü maddi hatanın bulunduğunun,
• Yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun,

ileri sürülmesi halinde uzlaşma talep edilebilecek ve idare de uzlaşabilecektir.

Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın Konusu

VUK Ek 1. maddede uzlaşmanın konusu, “Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369’uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir” olarak belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununa tabi olan ve genel bütçeye giren ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen tüm vergi, resim ve harçlar uzlaşmaya konu edilebilmektedir. Ancak kendiliğinden verilen beyannameler ile pişmanlık şartlarının ihlali nedeniyle tahakkuk eden vergiler için uzlaşma talep edilemez. Keza VUK’un 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca 3 kat vergi ziyaı kesilen tarhiyata (kaçakçılık fiilleri sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilen durumlar) ilişkin vergilerde uzlaşma konusu edilemez.

Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile kaçakçılık suç ve cezalarından dolayı vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda kesilecek ceza kapsam dışındadır. Bunun haricindeki vergi ve cezalar tarhiyat öncesi uzlaşma ile aynıdır.

Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesinde belirlenen tutarın üzerinde olması şartıyla tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında dikkate alınabilecektir. Bu tutar 2023 yılı için 15.000 TL’dir ve her yıl yeniden değerleme oranı dikkate alınarak belirlenmektedir. Ancak uygulamada tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde hangi yıla ilişkin olarak belirlenen tutarın dikkate alınması gerektiği noktasında tereddütler ortaya çıkabilmektedir.

Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır ve 15.000-TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamında olup 15.000-TL’yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ise VUK’nın 376 ncı maddesinde yer alan cezalarda indirim müessesesindeki indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanır.

Vergi Usul Kanunun Ek 1. maddesinde düzenlenen tarhiyat sonrası uzlaşma açısından usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının uzlaşma kapsamına girip girmediğinin tespitinde vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinde geçerli olan tutarın dikkate alınacağı belirtilmek suretiyle durum netliğe kavuşturulmuştur.

Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Başvuru Süresi

VUK’un Ek 1’inci ve Uzlaşma Yönetmeliği’nin 9’uncu maddesi gereğince uzlaşma talebi, vergi veya ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ tarihi takip eden 30 gün içinde yapılması şarttır. Bu süre tespit edilirken ihbarnameye karsı dava açma, cezada indirme ve uzlaşma taleplerinin aynı süre içinde yapılmasının sağlanması amaçlanmıştır. 30 günlük süre hak düşürücü bir süredir. Bu nedenle süresinde yapılmayan başvuru yapılmamış kabul edilir. Ancak mükellefin mücbir sebep ileri sürmesi durumunda başvuru süresinin uzayıp uzamayacağına ilişkin olarak herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Danıştayın vergi ödevi sayılmayan uzlaşma için mücbir sebep halinin ileri sürülemeyeceği yönünde kararlarının yanında aksi yönde kararları da bulunmaktadır.

Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Sağlanması ve Sonuçları

Uzlaşma görüşmesi sonucunda mükellefle komisyonun ihbarnamede tebliğ edilen vergi veya cezanın ödenmesi gereken miktarı üzerinde anlaşmaya varmaları halinde uzlaşma sağlanmış kabul edilir. Bu durumda düzenlenen uzlaşma tutanağı taraflarca imzalanır ve bir nüshası aynı yerde mükellefe tebliğ edilir. Bu tutanağı alan mükellefe uzlaşma sonucu vergi dairesi tarafından ayrıca tebliğ edilmez. Bu nedenle bu tutanak bir anlamda tahakkuk fişi niteliği taşır ve ödeme süresi tutanakta yazılı tarihe göre hesaplanır.

Uzlaşmanın vaki olması ile tarh edilen vergi ve kesilen ceza kesinleşmiş olur. Vergi dairesi, daha önce tarh ve tebliğ edilmiş olan vergi ve vergi cezasını, bir düzeltme fişi ile uzlaşma tutanağındaki miktara göre düzeltir. Mükellef ve adına ceza kesilmiş olanlar da vergi borçlarını veya cezalarını ödeyerek ihtilafı sona erdirirler. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamayacağı gibi hiç bir merciye şikayette bulunulamaz. Yargı yoluna ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde gidilebilir.

Müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir. Mükellef veya ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır (VUK Ek. Md.7).

Uzlaşmanın Temin Edilememesi veya Uzlaşmanın Vaki Olmaması

Uzlaşma Yönetmeliği’nin 10’uncu maddesinde, mükellefin uzlaşma görüşmesine gelmemesi, geldiği halde tutanağı imzalamaması veya ihtirazı kayıtla imzalamak istemesi hali uzlaşmanın temin edilememesi olarak ifade edilmiştir. Gerçekte bu durumun uzlaşmanın vaki olmaması halinden pek bir farkı yoktur. Uzlaşmanın temin edilememesi ile vaki olmaması sonuçları açısından ancak mükellefin uzlaşma komisyonunun nihai teklifini kabul edecek olması halinde farklılık taşır. Bunun dışında mükellefin ihtilafı çözüm için dava açma dışında yolu kalmamaktadır. Bununla birlikte uzlaşmanın temin edilememiş olması halinde dava açma süresi de fark edebilecektir. Çünkü uzlaşmanın temin edilememiş olması halinde tutanak, belirlenen uzlaşma gününden daha sonra tebliğ edilebileceği için dava açma süresi, uzlaşma görüşmesinin yapılması gereken gün ile tutanağın tebliğ edildiği tarih arasındaki süre kadar farklı olacaktır.

Uzlaşmanın temin edilememesi durumunda, ilgilinin açık ve tutanağa geçmiş bir beyanı olmasa bile dava açma süresi içinde VUK’un 376’ncı maddesine göre ceza indirimi isteyebilir. Uzlaşmanın temin edilememesi halinde mükellef tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya uzlaşmanın temin edilemediğine ilişkin düzenlenen ve kendisine tebliğ olunan tutanağın tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açma hakkını kullanabilir. Bu takdirde dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu süre tutanağın tebliğinden itibaren 15 gün olarak uzamaktadır.

Uzlaşma görüşmesi sonucunda komisyonun teklif ettiği miktarların mükellefçe kabul edilmemesi halinde uzlaşma sağlanmamış sayılır. Bu durum Yönetmelikte uzlaşmanın vaki olmaması seklinde ifade edilmiştir. Bu durumda komisyon teklif ettiği miktarları tutanağa geçirir ve bu tutanak mükellefle birlikte imzalanır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğini bildirmesi halinde uzlaşma sağlanmış sayılır. Bunun için mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine bir dilekçe ile başvurması yeterlidir.

Uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı, tarhedilen vergi ve kesilen cezaya uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler çerçevesinde ve yetkili vergi mahkemesinde dava açabilir. Eğer (uzlaşma gününün geç tespitinden dolayı) dava açma süresi geçmiş veya 15 günden az kalmışsa, bu müddet tutanağın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar.

Aynı vergi ve vergi ziyaı cezası için uzlaşma talebinin yanı sıra dava da açılmışsa, dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez, herhangi bir nedenle incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır.