GVK Madde 95 – Tevkifata Tabi Olmayan Ücretler

GVK Madde 95, ücret gelirlerinde asıl vergilendirme yöntemi olan kaynakta kesinti (tevkifat) usulünün uygulanmadığı hâlleri sayan hükümdür. Maddeye göre ücretini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, Kanunun 16 ncı maddesindeki istisnadan yararlanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri ile Bakanlıkça yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler bakımından vergi tevkif usulü cari olmaz. Bu hâllerde vergi yükümlülüğü ortadan kalkmaz; yalnızca vergilendirmenin yöntemi değişir ve ücreti elde eden kişi gelirini kendisi yıllık beyanname ile bildirir.

GVK Madde 95 hangi durumları düzenliyor?

Ücret gelirlerinde kural, ödemeyi yapanın istihkak sahibinin ücretinden gelir vergisi kesintisi yapıp bunu vergi dairesine yatırmasıdır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 94 üncü maddesi bu sorumluluğu ödemeyi yapan kişi ve kuruluşlara yükler. Ancak bazı hâllerde ödemeyi yapan taraf, Türk vergi sistemi bakımından kesinti yapmakla yükümlü tutulabilecek bir konumda bulunmaz. Kanun koyucu, verginin bu nedenle tamamen boşa çıkmaması için vergilendirmeyi kesintiden beyan esasına taşımıştır.

Maddenin metni şu şekildedir:

“Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz. 1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki iş verenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı; 2. 16 ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmıyan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri: 3. Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler. Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2 nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler.”

Hüküm, sayma yoluyla belirlenmiş üç grubu kapsar. Vergilendirmede kanunilik ilkesi gereği bu üç bende girmeyen bir ücret ödemesi kesinti dışında bırakılamayacağı gibi, bentlerin kapsamı da genişletici yorumla büyütülemez. Maddenin son cümlesi ise sonucu açıkça ortaya koyar: kesinti yapılamayan bu ücretler yıllık beyanname ile bildirilir.

Yabancı memleketteki işverenden alınan ücret neden kesintiye tabi tutulmaz?

Maddenin birinci bendi, ücretini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabını kapsar. Buradaki belirleyici ifade “doğrudan doğruya” ibaresidir. Ödeme, yurt dışındaki işveren tarafından çalışana aracısız biçimde yapılıyorsa bent uygulanır. Çünkü yurt dışındaki işveren Türkiye’de vergi sorumlusu sıfatıyla kesinti yapıp beyan etmek ve ödemekle yükümlü tutulabilecek bir konumda değildir; bu yükümlülüğün yaptırıma bağlanabilmesi de fiilen mümkün olmaz.

Buna karşılık ücret, yurt dışındaki işverenin Türkiye’deki şubesi, irtibat bürosu ya da onun adına hareket eden bir kuruluş üzerinden ödeniyorsa “doğrudan doğruya” alınmış bir ücretten söz edilemez. Bu durumda ödemeyi Türkiye’de yapan tarafın kesinti yükümlülüğü gündeme gelir ve olay birinci bendin kapsamı dışında kalır. Bu ayrım teorik bir tartışma değildir; ödemenin hangi hesaptan ve kim tarafından yapıldığı, banka kayıtları ve sözleşme hükümleri üzerinden somut biçimde ortaya konulmalıdır.

Yurt dışındaki kurumdan maaş alan çalışan ne yapmalıdır?

Uzaktan çalışmanın yaygınlaşmasıyla birlikte, Türkiye’de yaşayıp yurt dışındaki bir şirketten aracısız olarak ücret alan çalışan sayısı belirgin biçimde artmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 14.04.2014 tarihli ve 63611781-120[95-2013/83]-8 sayılı özelgede bu durum açıkça değerlendirilmiş ve “Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde … ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır” denilmiştir.

Buradan çıkan sonuç yalındır: kesinti yapılmamış olması ücretin vergi dışı kaldığı anlamına gelmez. Aksine, verginin doğru hesaplanması ve zamanında ödenmesi sorumluluğu doğrudan çalışanın üzerindedir. Hiçbir işveren bildirimi olmadığı için bu yükümlülüğün gözden kaçması, uygulamada en sık karşılaşılan sorun kaynaklarından biridir.

Döviz olarak ödenen ücretlerde istisna gündeme gelir mi?

Beyan yükümlülüğü değerlendirilmeden önce, ücretin istisna kapsamında olup olmadığı incelenmelidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesi, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellef işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretleri gelir vergisinden istisna tutar. Bu istisnanın uygulanabilmesi için işverenin dar mükellef olması, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması, ödemenin işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanması ve döviz olarak yapılması gerekir.

Şartların tamamı birlikte gerçekleşiyorsa ücret istisna kapsamında olduğundan beyan da söz konusu olmaz. Şartlardan biri dahi sağlanmıyorsa, örneğin ödeme Türk lirası üzerinden yapılıyor veya işverenin Türkiye’de elde ettiği kazançtan karşılanıyorsa, ücret istisna dışında kalır ve kesinti yapılmadığı için beyan esasına göre vergilendirilir. Bu iki hukuki durumun birbirine karıştırılması, sonradan yapılan incelemelerde ciddi tarhiyatlara yol açabilmektedir.

Yabancı elçilik ve konsolosluk çalışanları hangi hâlde beyanname verir?

Maddenin ikinci bendi, Kanunun 16 ncı maddesinde yazılı istisnadan yararlanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlilerini kapsar. Anılan 16 ncı madde, yabancı elçilik ve konsoloslukların diplomat muaflığı kapsamına girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerden aldıkları ücretleri, karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna eder. Dolayısıyla belirleyici ölçüt karşılıklılıktır.

İlgili yabancı devlet ile Türkiye arasında karşılıklılık bulunuyorsa ücret istisna kapsamındadır ve ne kesinti ne de beyan gündeme gelir. Karşılıklılık bulunmuyorsa istisna uygulanamaz; temsilcilikler Türk vergi mevzuatı bakımından kesinti yapmakla yükümlü tutulamadığından, ücreti alan memur veya hizmetli gelirini kendisi beyan eder. Bu kişilerin elçilik ya da konsolosluk dışındaki işlerden elde ettiği gelirler ise istisnanın kapsamı dışındadır ve genel hükümlere göre değerlendirilir.

Bakanlıkça bildirilmesi zaruri görülen ödemeler ne anlama gelir?

Üçüncü bent, yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeleri belirleme yetkisini idareye tanır. Metinde geçen “Maliye Bakanlığı” ibaresi, teşkilat yapısındaki değişiklik sonrasında Hazine ve Maliye Bakanlığı olarak anlaşılmalıdır. Bu bent, kendiliğinden uygulanan bir hüküm değildir; ancak idarenin usulüne uygun bir düzenleme yapması hâlinde işlerlik kazanır.

Bu nedenle, hakkında idari bir belirleme bulunmayan bir ödeme türünün üçüncü bende dayanılarak kesinti dışında bırakılması ya da beyana tabi sayılması mümkün değildir. Yetkinin varlığı ile kullanılmış olması birbirinden farklı hukuki durumlardır ve bu ayrım her somut olayda ayrıca denetlenmelidir.

GVK Madde 95 kapsamındaki ücret nasıl ve ne zaman beyan edilir?

Madde, bu üç grupta yer alanların gelirlerini “bu kısmın 2 nci bölümündeki hükümlere göre” yıllık beyanname ile bildireceklerini söyler. Yani beyanname, yıllık gelir vergisi beyannamesine ilişkin genel hükümler çerçevesinde verilir. Ücret geliri, elde edildiği takvim yılını izleyen yılın Mart ayı içinde beyan edilir ve tahakkuk eden vergi Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenir.

Ücrette elde etme tahsil esasına bağlıdır; bu nedenle döviz olarak yapılan ödemelerde tahsil tarihindeki kur esas alınarak Türk lirası karşılığı bulunur. Beyan edilen ücret, artan oranlı gelir vergisi tarifesine göre vergilendirilir ve Kanunun 89 uncu maddesinde sayılan indirimlerden yararlanılabilir. Kesinti yoluyla alınmış bir vergi bulunmadığından, mahsup edilecek bir tutar da genellikle söz konusu olmaz. Türkiye ile ilgili ülke arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunuyorsa, vergilendirme yetkisinin paylaşımı bu anlaşma hükümleri çerçevesinde ayrıca değerlendirilmelidir.

Beyan dışında bırakma imkânı bakımından da önemli bir ayrım vardır: Kanunun 86 ncı maddesindeki beyan dışı bırakma düzeni, tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlere ilişkindir. Kesintiye tabi tutulmamış ücretler için maddede böyle bir imkân öngörülmediğinden, bu ücretler tutarı ne olursa olsun beyan edilir.

Beyanname verilmezse hangi yaptırımlar gündeme gelir?

Beyannamenin hiç verilmemesi veya eksik verilmesi hâlinde verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi sonucu doğar. Bu durum vergi ziyaı kavramının kapsamına girer ve idarece ikmalen ya da re’sen tarhiyat yapılmasının yolunu açar. Tarh edilen verginin yanı sıra vergi ziyaı cezası kesilir ve verginin normal vade tarihinden itibaren gecikme faizi hesaplanır.

İdarece herhangi bir tespit yapılmadan önce durumu fark eden mükellefler bakımından pişmanlık ve ıslah hükümleri değerlendirilebilir; şartların sağlanması hâlinde vergi ziyaı cezası kesilmez, bunun yerine pişmanlık zammı uygulanır. Tarhiyat yapıldıktan sonra ise idari itiraz yolları ile yargı yolu birlikte gözden geçirilmelidir. Vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı açılacak davanın hangi idari dava türleri içinde yer aldığı ve idari davaların açılması usulünde aranan şekil şartları, hak kaybı yaşanmaması için başvurudan önce netleştirilmelidir.

Uygulamada nelere dikkat edilmelidir?

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, GVK Madde 95 kaynaklı uyuşmazlıkların büyük bölümü maddenin yorumundan değil, olayın maddi unsurlarının belgelendirilmemesinden doğmaktadır. Ödemenin gerçekten yurt dışındaki işveren tarafından aracısız yapıldığı; sözleşmenin tarafının kim olduğu; ödemenin hangi para birimiyle ve hangi hesaptan gerçekleştiği açık biçimde ortaya konulmalıdır. Sözleşme, banka dekontları ve yazışmalar, sonradan yapılacak bir incelemede en güçlü dayanağı oluşturur.

İkinci dikkat noktası, aynı takvim yılı içinde hem kesintiye tabi tutulmuş hem de kesinti yapılmamış ücret elde edilmesidir. Bu hâlde beyan yükümlülüğünün kapsamı, iki gelir unsuru birlikte değerlendirilerek belirlenmelidir. Üçüncüsü, vergi hukuku bakımından varılan sonucun sosyal güvenlik mevzuatı bakımından da aynı olacağının varsayılmamasıdır; iki alanın ölçütleri birbirinden bağımsızdır ve ayrı ayrı incelenmelidir. Son olarak, ücret istisnası ile kesinti yapılmaması hâlleri kesinlikle birbirine karıştırılmamalıdır: istisna verginin doğmamasını, kesinti yapılmaması ise verginin beyan yoluyla ödenmesini ifade eder.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 95 kapsamındaki ücretler vergiden muaf mıdır?

Hayır. Madde yalnızca vergi tevkif usulünün cari olmayacağını düzenler. Vergi yükümlülüğü devam eder; fark, verginin kaynakta kesinti yerine yıllık beyanname yoluyla ödenmesidir. Kesinti yapılmamış olması ücretin vergi dışı kaldığı anlamına gelmez.

Yurt dışındaki şirketten maaş alan kişi Türkiye’de beyanname vermek zorunda mıdır?

Ücretini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, maddenin birinci bendi uyarınca gelirini yıllık beyanname ile bildirir. Ancak ödeme Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesindeki döviz olarak ödenen ücret istisnasının şartlarını taşıyorsa istisna uygulanır ve beyan gerekmez.

Ücret Türkiye’deki irtibat bürosu üzerinden ödenirse bent uygulanır mı?

Hayır. Birinci bendin uygulanabilmesi için ücretin yurt dışındaki işverenden doğrudan doğruya alınması gerekir. Ödeme Türkiye’deki bir şube, irtibat bürosu veya işveren adına hareket eden bir kuruluş aracılığıyla yapılıyorsa doğrudan alınmış bir ücretten söz edilemez ve ödemeyi yapanın kesinti yükümlülüğü gündeme gelir.

Yabancı elçilikte çalışan herkes beyanname vermek zorunda mıdır?

Hayır. Belirleyici ölçüt karşılıklılıktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 16 ncı maddesindeki istisnadan yararlananlar için beyan söz konusu olmaz. Karşılıklılık bulunmadığı için istisnadan yararlanamayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri ise ücretlerini yıllık beyanname ile bildirir.

Kesintiye tabi tutulmamış ücret için beyan sınırı var mıdır?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 ncı maddesindeki beyan dışı bırakma düzeni tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlere ilişkindir. Kesintiye tabi tutulmamış ücretler bakımından maddede böyle bir imkân öngörülmediğinden, bu ücretler tutarına bakılmaksızın yıllık beyanname ile bildirilir.

Sonuç

Gelir Vergisi Kanunu’nun 95 inci maddesi, ücret vergilendirmesinde kaynakta kesinti usulünün fiilen işletilemediği hâller için öngörülmüş bir tamamlayıcı hükümdür. Madde, ücretini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabını, karşılıklılık bulunmadığı için istisnadan yararlanamayan yabancı elçilik ve konsolosluk çalışanlarını ve idarece belirlenen ödemeleri kapsar. Her üç hâlde de vergi ortadan kalkmaz, yalnızca ödeme yöntemi değişir ve sorumluluk gelir sahibine geçer.

Bu nedenle GVK Madde 95 kapsamına girip girmediği tartışmalı olan her ödemede önce istisna hükümleri, sonra kesinti yükümlülüğünün kimde olduğu, en son da beyan yükümlülüğünün kapsamı sırasıyla değerlendirilmelidir. Sözleşme ve ödeme belgeleri baştan doğru kurgulandığında, sonradan gündeme gelebilecek tarhiyat ve ceza uygulamalarının önüne büyük ölçüde geçilebilmektedir.