GVK Madde 97 – Ücretlerde Vergi Tevkifatı

GVK Madde 97, iş verenlerin hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden 94 üncü madde gereğince kestikleri vergiyi ücret bordrosunda ya da bordro yerine geçen diğer kayıtlarda göstermesini zorunlu kılar. Maddenin kenar başlığı “Vergi tevkifatının gösterilmesi” olup hüküm, tevkifatın yapılmasını değil, yapılan tevkifatın belgeye ve kayda geçirilmesini konu alır. Kısacası kesintinin vergi dairesine yatırılmış olması tek başına yeterli sayılmaz; kesinti, bordroda veya kayıtlarda ayrıca görünür olmalıdır.

Madde 97 – İş verenler, hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden 94 üncü madde gereğince yaptıkları vergi tevfikatını Vergi Usul Kanununda yazılı ücret bordrosunda veya bordro yerine geçen diğer kayıtlarda göstermeye mecburdurlar.
(Değişik fıkralar: 31/12/1981-2574/21 md.)
94 üncü maddede yazılı ödemelerden yapılan vergi tevkifatı, vergi kesenin kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir.
94 üncü maddede yazılı mevduat faizlerinden yapılan vergi tevkifatı takvim yılının sonunda mevduat hesabı yılı içinde kapatılmışsa hesabın kapatıldığı tarihte vergi kesenin kayıt ve hesaplarında gösterilir.

Alıntı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun resmî konsolide metninden, metindeki yazım korunarak aktarılmıştır.

GVK Madde 97 neyi düzenler, neyi düzenlemez?

Hükmün konusu, kaynakta kesme usulüyle alınan verginin izlenebilirliğidir. Kimin hangi ödemeden ne oranda kesinti yapacağı 94 üncü maddede, kesintinin hangi ödemelere uygulanacağı ve hesaben ödemenin ne anlama geldiği 96 ncı maddede, kesilen verginin beyanı ise 98 inci maddede düzenlenir. 97 nci madde bu zincirin ortasında durur ve şu soruyu cevaplar: yapılan kesinti nereye yazılacaktır?

Madde üç ayrı yükümlülük öngörür. Birincisi ücret ödemelerine ilişkindir ve muhatabı iş verendir: kesinti, ücret bordrosunda veya bordro yerine geçen diğer kayıtlarda gösterilir. İkincisi 94 üncü maddede sayılan diğer ödemelere ilişkindir ve muhatabı vergi kesendir: kesinti, kesintiyi yapanın kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir. Üçüncüsü mevduat faizlerine özgüdür ve kesintinin hangi tarihli kayda bağlanacağını belirler.

Madde, kesinti oranlarına, istisnalara veya beyan sürelerine dair bir düzenleme içermez. Bu nedenle ücret vergilendirmesine ilişkin bir ihtilafta 97 nci maddeye dayanılacaksa, tartışmanın kesintinin varlığı ya da tutarı değil, kesintinin belgelendirilmesi ve kayda geçirilmesi ekseninde kurulması gerekir.

Ücret bordrosunda hangi bilgiler bulunmalıdır?

Madde, bordronun içeriğini kendisi belirlemez; “Vergi Usul Kanununda yazılı ücret bordrosu” ifadesiyle 213 sayılı Kanun’un 238 inci maddesine gönderme yapar. Anılan maddeye göre işverenler her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecburdur ve bordroya en az şu bilgiler yazılır:

• Hizmet erbabının soyadı, adı; ücretin alındığına dair imzası veya mührü,
• Varsa vergi karnesinin tarih ve numarası,
• Birim ücreti (aylık, haftalık, gündelik, saat veya parça başı ücreti),
• Çalışma süresi veya ücretin ilgili olduğu süre,
• Ücret üzerinden hesaplanan vergilerin tutarı.

Son bent, ücret tevkifatının gösterilmesi yükümlülüğünün somut karşılığıdır. Ayrıca bordronun hangi aya ait olduğu baş tarafında gösterilir; bir aya ait bordro ertesi ayın yirminci gününe kadar hazırlanıp tarihlenerek, müessese sahibi veya müdürü ile bordroyu düzenleyen memur tarafından imzalanır. Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ödemeler için ise bordro tutulmaz. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, bordronun bu asgari içeriği taşımaması ile hiç düzenlenmemiş olması arasındaki fark, incelemede çoğu zaman sonucu değiştirmemektedir.

“Bordro yerine geçen diğer kayıtlar” ne anlama gelir?

Maddenin lafzı, yükümlülüğün yalnızca klasik bordro ile yerine getirilebileceğini söylemez; bordro yerine geçen kayıtları da kabul eder. Bu esneklik, Vergi Usul Kanunu’nun 239 uncu maddesindeki bordro yerine geçen vesikalar düzenlemesiyle bütünlük gösterir. Anılan maddede genel, katma ve özel bütçeli daire ve müesseselerle belediyelerin ve 3659 sayılı Kanun’a tabi müesseselerin ücret ödemelerinde kullandıkları vesikaların ücret bordrosu yerine geçeceği belirtilmiştir.

Buradan çıkan pratik sonuç şudur: belgenin adı değil, taşıdığı bilgi belirleyicidir. Bir kayıt, hizmet erbabını, ücretin ait olduğu dönemi ve ücret üzerinden hesaplanan vergiyi ayrı ayrı gösterebiliyorsa yükümlülüğü karşılar. Buna karşılık kesintinin toplu ve dağılımı görünmeyen tek bir tutar olarak yer aldığı kayıtlar, tevkifatın “gösterilmiş” sayılması bakımından tartışmaya açıktır.

Ücret dışındaki ödemelerde tevkifat nerede gösterilir?

Maddenin ikinci fıkrası, 94 üncü maddede yazılı ödemelerden yapılan vergi tevkifatının vergi kesenin kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterileceğini hükme bağlar. Serbest meslek ödemeleri, kira ödemeleri, yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin hakediş ödemeleri ve kâr payı dağıtımları gibi kalemlerde muhatap iş veren sıfatı değil, kesintiyi yapan sıfatıdır. Bu fıkrada ölçüt bordro değil, defter ve hesap düzenidir.

Fıkradaki “ayrıca” ibaresi önemlidir. Kesintinin ödeme kaydının içinde eriyip gitmemesi, hangi ödemeye hangi tutarda kesinti uygulandığının kayıttan izlenebilmesi gerekir. Bu noktada 96 ncı maddedeki hesaben ödeme kavramı devreye girer: tevkifat yalnızca nakden değil, kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlem üzerinden de doğar. Dolayısıyla henüz nakit çıkışı olmasa dahi borç kaydı yapıldığı anda kesintinin kayıtlarda görünmesi beklenir.

Mevduat faizlerinde tevkifat hangi tarihli kayda bağlanır?

Üçüncü fıkra, mevduat faizlerine özgü bir zamanlama kuralı getirir. Buna göre 94 üncü maddede yazılı mevduat faizlerinden yapılan vergi tevkifatı takvim yılının sonunda; mevduat hesabı yıl içinde kapatılmışsa hesabın kapatıldığı tarihte vergi kesenin kayıt ve hesaplarında gösterilir. Kural, faizin dönemsel olarak tahakkuk ettiği hesaplarda kaydın hangi ana bağlanacağı sorusunu çözer.

Bu fıkranın bugünkü işlevi sınırlı görünse de kaydın tarihi, vergilendirme döneminin belirlenmesi bakımından önemini korur. Hesabın kapatıldığı tarih ile takvim yılı sonunun farklı dönemlere düşmesi hâlinde kesintinin hangi döneme yazılacağı, sonraki beyan ve mahsup işlemlerini doğrudan etkiler.

Kayıtta gösterme yükümlülüğüne uyulmazsa ne olur?

Maddede kendine özgü bir yaptırım öngörülmemiştir; sonuçlar Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümlerinden doğar. Vergi kesenlerin sorumluluğunu düzenleyen 11 inci maddeye göre ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludur. Tevkifatın kayıtlarda gösterilmesi de bu “diğer ödevler” arasındadır.

Bordronun hiç düzenlenmemesi ya da kanunda öngörülen bilgileri taşımaması, olayın niteliğine göre Vergi Usul Kanunu’nun 352 nci maddesindeki usulsüzlük dereceleri kapsamında değerlendirilir. Kayıtların doğru bir incelemeye imkân vermeyecek ölçüde noksan, usulsüz veya karışık olduğu hâller ile evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve içeriğine uyulmadığı hâller ayrı bentlerde düzenlendiğinden, ceza derecesi somut tespite göre değişir.

Asıl risk ise ceza boyutunda değil, matrah boyutundadır. Kesintinin kayıtlardan izlenememesi, ödemelerin gerçek tutarı üzerinden vergilendirilip vergilendirilmediğinin denetlenememesi anlamına gelir. Bu durum vergi incelemesinde maksat hükmü çerçevesinde yürütülen incelemelerde, defter ve belgelerin matrahın doğru tespitine imkân vermediği gerekçesiyle re’sen vergi tarhı yoluna gidilmesine zemin hazırlayabilir. Eksikliğin verginin zamanında veya tam tahakkuk ettirilmemesine yol açması hâlinde vergi ziyaı gündeme gelir ve ziyaa uğratılan vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilir. Kesilen cezalar bakımından, süresinde başvurulması koşuluyla vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme imkânı da değerlendirilmelidir.

Muhtasar beyanname ile bağlantısı nasıl kurulur?

Kayıtta gösterme yükümlülüğü, beyan yükümlülüğünün hazırlık aşamasıdır. 98 inci maddeye göre 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar, bir ay içinde yaptıkları ödemeler ile bunlardan kestikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine bildirmek zorundadır. Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı on ve daha az olanlar, önceden bildirmek şartıyla beyannamelerini üç ayda bir verebilir.

98/A maddesiyle getirilen muhtasar ve prim hizmet beyannamesi, muhtasar beyanname ile aylık prim ve hizmet belgesini birleştirmiştir. Bu beyannamede kesilen vergilerin matrahlarıyla birlikte sigortalının prim ve kazanç toplamı ile prim ödeme gün sayıları da bildirilir. Bordro ile beyanname arasındaki tutar farklılıkları, iki belgenin aynı veriden beslenmesi nedeniyle çapraz kontrolde hemen görünür hâle gelir; bu da GVK Madde 97 ile kurulan kayıt disiplinini pratikte daha da önemli kılar.

Uygulamada nelere dikkat edilmelidir?

• Ücret ödemesi bulunan her ay için bordro düzenlenmeli, bordro ertesi ayın yirminci gününe kadar hazırlanıp imzalanmalıdır.
• Kesilen gelir vergisi bordroda ayrı bir satır olarak gösterilmeli, diğer kesintilerle tek tutarda birleştirilmemelidir.
• Vergiden muaf ücretler ile diğer ücret kapsamındaki ödemelerin bordro dışında tutulup tutulmayacağı önceden belirlenmelidir.
• Ücret dışındaki tevkifatlarda kesinti, ödeme kaydından ayrı biçimde hesaplarda izlenebilir olmalıdır.
• Nakit çıkışı olmayan borç kayıtlarında da kesintinin doğduğu an göz ardı edilmemelidir.
• Bordro tutarları ile beyannamede bildirilen matrah ve kesintiler dönem bazında karşılaştırılmalıdır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 97 iş verene hangi zorunluluğu getirir?

İş verenler, hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden 94 üncü madde gereğince yaptıkları vergi tevkifatını Vergi Usul Kanunu’nda yazılı ücret bordrosunda veya bordro yerine geçen diğer kayıtlarda göstermek zorundadır. Tevkifatın yapılmış ve vergi dairesine yatırılmış olması tek başına yeterli değildir; kesintinin bordroda ya da bordro yerine geçen kayıtta ayrıca görünmesi gerekir.

Ücret bordrosu hangi ödemeler için tutulmaz?

Vergi Usul Kanunu’nun 238 inci maddesine göre işverenler her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecburdur. Buna karşılık Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz.

Bir aya ait ücret bordrosu en geç ne zaman hazırlanmalıdır?

Vergi Usul Kanunu’nun 238 inci maddesi uyarınca bordronun hangi aya ait olduğu baş tarafında gösterilir ve bir aya ait bordro ertesi ayın yirminci gününe kadar hazırlanıp tarihlenerek, müessese sahibi veya müdürü ile bordroyu düzenleyen memur tarafından imzalanır.

Ücret dışındaki ödemelerde yapılan tevkifat nerede gösterilir?

Maddenin ikinci fıkrasına göre 94 üncü maddede yazılı ödemelerden yapılan vergi tevkifatı, vergi kesenin kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir. Burada bordro değil, kesintiyi yapanın ticari defter ve hesap kayıtları esas alınır; kesinti ilgili hesapta ayrı biçimde izlenebilir olmalıdır.

Tevkifatın kayıtlarda gösterilmemesi vergi ziyaı cezası gerektirir mi?

Kayıt ve belge düzenine aykırılık tek başına bir usulsüzlük sorunudur. Ancak eksiklik verginin zamanında veya tam tahakkuk ettirilmemesine yol açmışsa, bu durum vergi ziyaı kapsamına girer ve ziyaa uğratılan vergi üzerinden vergi ziyaı cezası gündeme gelir. Bu nedenle bordro ve kayıt düzeni, ceza riskini doğrudan etkiler.

Sonuç

GVK Madde 97, kaynakta kesme usulünün belge ve kayıt ayağını kuran hükümdür. Ücret ödemelerinde bordro, diğer ödemelerde ise kesintiyi yapanın kayıt ve hesapları esas alınır; mevduat faizlerinde ise kaydın hangi tarihe bağlanacağı ayrıca belirlenmiştir. Maddenin kendisi bir yaptırım öngörmese de, kayıt düzenine aykırılık usulsüzlük, re’sen tarh ve vergi ziyaı cezası gibi sonuçları tetikleyebilecek bir zincirin ilk halkasıdır. Bu nedenle tevkifatın yapılması kadar, yapılan tevkifatın doğru yerde ve doğru içerikle gösterilmesi de ayrı bir yükümlülük olarak ele alınmalıdır.