Ortaklar Cari Hesabı: Şirketten Para Çekmenin Sonuçları

Özetle: Ortaklar cari hesabının borç bakiyesi vermesi, yani ortağın şirketten para çekmesi iki ayrı riski birlikte doğurur. Ticaret hukuku yönünden Türk Ticaret Kanunu’nun 358. maddesindeki borçlanma yasağı ve buna bağlı adli para cezası; vergi hukuku yönünden ise adatlandırma yoluyla hesaplanan faiz üzerinden örtülü kazanç dağıtımı tarhiyatı gündeme gelir. Yargı kararları, hesabın yalnız borç tarafına bakılarak yapılan tek yönlü adatlandırmayı kabul etmemektedir. Adat faizi üzerinden katma değer vergisi kural olarak aranmakla birlikte, Danıştay’ın mükellef lehine kararları, kaynağın ortağa aktarıldığı somut olarak ortaya konulmadan kurulan tarhiyatların ayakta kalmadığını göstermektedir.

Küçük ve orta ölçekli şirketlerde en sık görülen tablo şudur: ortak, şirketin kasasından ya da banka hesabından kişisel ihtiyaçları için para çeker, bu tutar muhasebede ortaklar cari hesabına borç kaydedilir ve yıl sonunda kapatılmaz. Ortaklar cari hesabı böylece fiilen faizsiz bir kredi hesabına dönüşür. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu alışkanlık, vergi incelemesinde en hızlı matrah farkı üreten kalemlerin başında gelmektedir.

Ortaklar cari hesabı ne zaman yasak borçlanmaya dönüşür?

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu‘nun 358. maddesi, 6335 sayılı Kanun’la değiştirilmiş hâliyle şu hükmü taşır: “Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz.”

Hükmün yapısı çoğu zaman yanlış okunmaktadır. Ortaklar cari hesabı borç bakiyesi verdiğinde bu maddenin ihlal edilip edilmediği, iki şartın birlikte gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılarak belirlenir. Burada iki şart birlikte aranır. Birincisi, pay sahibinin sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ödemiş olmasıdır. İkincisi, şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârının geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde bulunmasıdır. Şirket geçmiş yıl zararlarını karşılayamıyorsa, sermaye borcu tamamen ödenmiş olsa dahi pay sahibi şirkete borçlanamaz.

Bu yasak yalnız anonim şirketlere özgü değildir. Kanun’un 644. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi, 358. maddeyi, 395. maddenin ikinci fıkrasının birinci ve ikinci cümlesini ve 509. maddenin üçüncü fıkrasını limited şirketlere de uygulanacak hükümler arasında saymıştır. Türkiye’deki şirketlerin büyük çoğunluğu limited şirket olduğundan bu atıf pratikte belirleyicidir. Atfın sınırı da önemlidir: bent, 395. maddenin ikinci fıkrasının yalnız ilk iki cümlesini kapsadığından, aşağıda ele alınacak olan alacaklıların doğrudan takip yetkisine ilişkin üçüncü cümle limited şirketler bakımından bu yoldan uygulanmaz.

Yönetim kurulu üyeleri ve yakınları için kural ne?

Kanun’un 395. maddesi ayrı bir yasak getirir. Birinci fıkraya göre yönetim kurulu üyesi, genel kuruldan izin almadan şirketle kendisi veya başkası adına herhangi bir işlem yapamaz; aksi hâlde şirket yapılan işlemin batıl olduğunu ileri sürebilir, diğer taraf ise böyle bir iddiada bulunamaz.

İkinci fıkra, 6335 sayılı Kanun’la değiştirilmiş hâliyle kapsamı daraltmıştır: pay sahibi olmayan yönetim kurulu üyeleri ile yönetim kurulu üyelerinin pay sahibi olmayan ve 393. maddede sayılan yakınları şirkete nakit borçlanamaz. Bu kişiler için şirket kefalet, garanti ve teminat veremez, sorumluluk yüklenemez, bunların borçlarını devralamaz. Aynı fıkra ağır bir sonuç öngörür: aksi hâlde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacaklıları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir.

Üçüncü fıkra, 202. madde hükmü saklı kalmak şartıyla şirketler topluluğuna dâhil şirketlerin birbirine kefil olabileceğini ve garanti verebileceğini belirtir. Dördüncü fıkra ise Bankacılık Kanunu’nun özel hükümlerini saklı tutar.

Borçlanma yasağının cezai yaptırımı var mı?

Vardır ve failin kim olduğu önemlidir. Kanun’un 562. maddesinin beşinci fıkrasının (b) bendi uyarınca “358 inci maddesine aykırı olarak pay sahiplerine borç verenler” üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır. Aynı fıkranın (c) bendi, 395. maddenin ikinci fıkrasının birinci veya ikinci cümlesini ihlal edenler için aynı yaptırımı öngörür. Fıkranın (a) bendi ise 6728 sayılı Kanun’un 73. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Metnin lafzı açıktır: suçun faili borcu alan pay sahibi değil, kanuna aykırı biçimde borç veren, yani şirketi temsil ederek ödemeyi gerçekleştiren kişilerdir. Bu nedenle uygulamada risk, parayı çeken ortaktan çok ödemeyi yapan yönetim organı üzerindedir.

Maddenin ondördüncü fıkrası, bu Kanun kapsamındaki idari para cezalarının aksine hüküm bulunmayan hâllerde mahallin en büyük mülki amiri tarafından verileceğini düzenler. Onbeşinci fıkra ise kabahatin idari yaptırım kararı verilinceye kadar birden çok işlenmesi hâlinde tek idari para cezası verileceğini ve cezanın iki kat artırılacağını; kabahatin işlenmesiyle menfaat temin edilmesi veya zarara sebebiyet verilmesi hâlinde ise idari para cezasının bu menfaat veya zararın üç katından az olamayacağını öngörür.

Ortaklar cari hesabı vergi incelemesinde nasıl değerlendirilir?

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 13. maddesinin birinci fıkrasına göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Aynı fıkranın ikinci cümlesi “ödünç para alınması ve verilmesi” işlemlerini her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirir. Şirketin ortağına faizsiz para kullandırması bu nedenle doğrudan maddenin kapsamına girer; ortaklar cari hesabı üzerinden yürüyen kaynak aktarımı da bu kapsamdadır.

İkinci fıkra ilişkili kişiyi tanımlar ve kurumların kendi ortaklarını açıkça bu kapsama alır. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. 6728 sayılı Kanun’la eklenen cümleler, ilişkinin ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılabilmesi için en az yüzde on oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının bulunmasını şart koşar; bu oranlar ilişkili kişiler açısından topluca dikkate alınır.

Yedinci fıkra sıkça savunmaya dayanak yapılır; ancak kapsamı dikkatle okunmalıdır. Hüküm, “Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler” nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünü Hazine zararının doğması şartına bağlar. Aynı fıkra Hazine zararını, emsallere uygunluk ilkesine aykırı tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlar.

Fıkranın lafzı, şartı belirli süjeler arasındaki yurt içi işlemler bakımından kurmaktadır. Şirket ile gerçek kişi ortağı arasındaki ortaklar cari hesabı hareketlerinin bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceği maddenin sözünden doğrudan çıkmadığından, savunma yalnız bu fıkraya dayandırılmamalıdır. Aşağıda ele alınan mükellef lehine kararlarda tarhiyatın kaldırılması Hazine zararı şartına değil; somut tespit eksikliğine, matrahın hesaplanış biçimine, işlemin niteliğine ya da özel bir kanun hükmüne dayandırılmıştır.

Sekizinci fıkra ise transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezasının yüzde elli indirimli uygulanacağını öngörür; belgelendirme yükümlülüğü yerine getirilmemişse bu indirim uygulanmaz. Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâli de bu indirimin dışındadır. Altıncı fıkra uyarınca örtülü olarak dağıtılan kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır ve taraf mükellefler nezdinde düzeltme yapılır; ancak düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Benzer bir tartışma yönetim kurulu üyelerine yapılan ödemelerde de yaşanmaktadır; bu konuda yönetim kurulu üyelerine ödenen maaşlarda transfer fiyatlandırması yazımıza bakılabilir.

Adat faizi üzerinden katma değer vergisi doğar mı?

Danıştay’ın güncel içtihadında kural olarak doğar; ancak bu sonuç tartışmasız değildir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2003 yılında, ortaklar cari hesabı üzerinden faizsiz para kullandırılmasının finansman hizmeti sayılarak katma değer vergisine tabi tutulamayacağına karar vermiştir; örtülü sermaye hâlinde ise faizin dağıtılmış kazanç sayılması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmediği yönünde Kurul ve 9. Daire kararları bulunmaktadır. Son dönemde bazı derece mahkemesi kararları bu yaklaşımı örtülü sermaye şartı aramaksızın ortaklar cari hesabına da uygulamaktadır. Güncel uygulamada mükellef lehine kararlar ise ağırlıklı olarak somut tespit, matrah ve özel kanun hükümleri üzerinden verilmektedir. Kaynağın ortağa aktarıldığı somut olarak ortaya konulamamışsa, matrah tek yönlü kurulmuşsa, ortağa aktarılan para aynı maliyetle kullandırılan bir banka kredisiyse, ortaklardan alacaklar 6111 sayılı Kanun ya da sonraki yapılandırma kanunları kapsamında beyan edilmişse ya da ortağın borcu ödenmemiş sermaye taahhüdünden ibaretse, Danıştay tarhiyatı kaldıran kararları onamış ya da bizzat bu yönde karar vermiştir. Bu hâllerin her biri aşağıda ayrı ayrı ele alınmıştır.

İdarenin yerleşik uygulaması, ortaklar cari hesabı üzerinden şirketin ortağına kaynak kullandırmasını finansman hizmeti sayarak hesaplanan adat faizi üzerinden katma değer vergisi aramak yönündedir. Dayanak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‘nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendidir; buna göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Aynı maddenin son fıkraları, faaliyetin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceğini belirtir. Maddede ayrıca, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; bu Kanun’da açıklık bulunmayan hâllerde ise Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir. Kaynak kullandırmanın bu çerçevede değerlendirilmesi gerektiği, savunmada ileri sürülebilecek bir husustur.

Danıştay adat faizini KDV’nin konusu sayıyor mu?

2024 yılına ilişkin bir tarhiyata karşı açılan davada bir vergi mahkemesi, ortaklarına ortaklardan alacaklar ve kasa hesabı kullanılarak faizsiz ödünç para veren şirket adına, adatlandırma yoluyla hesaplanan faiz geliri üzerinden yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatını kaldırmıştır. Mahkeme önce, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 15.02.2023 tarihli ve E.2021/499, K.2023/94 sayılı kararında örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarların borç alan ve borç veren nezdinde dağıtılmış sayılacağına ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda öngörülen bu dağıtımın Katma Değer Vergisi Kanunu’nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceğine yer verildiğini hatırlatmıştır. Ardından ortaklardan alacaklar hesabındaki para hareketlerinin adatlandırılmasıyla hesaplanan faiz gelirinin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde verginin konusuna giren bir unsur olarak sayılmaması karşısında, beyanların düzeltilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatı hukuka aykırı bulmuştur. Mahkeme, Ankara Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesinin 25.02.2026 tarihli ve E.2025/203, K.2026/711 sayılı kararının da bu yönde olduğunu belirtmiştir.

Bu yaklaşım, Kurulun örtülü sermayeye ilişkin gerekçesini örtülü sermaye şartı aranmaksızın ortaklar cari hesabına taşımaktadır. Kanaatimizce bu genişletmenin kanuni dayanağı olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin altıncı fıkrası gösterilebilir: fıkra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancı, 12. maddenin yedinci fıkrasının örtülü sermaye faizi için öngördüğü gibi, dağıtılmış sayar. Ne var ki her iki fıkra da bu sonucu Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasıyla sınırlamaktadır. Danıştay 3. Dairesi Kasım 2025 tarihli kararında, yalnız gelir ve kurumlar vergisi açısından hukuki sonuç doğuran bir düzenlemenin yorum yoluyla katma değer vergisine teşmil edilemeyeceğini kendi gerekçesinde belirtmiştir. Bu nedenle konu savunması, 4. ve 3. Dairenin aksi yöndeki kararları gözetilerek somut tespit ve matrah savunmalarıyla birlikte ileri sürülmelidir.

Borç verenin ortak bir kurum olduğu örtülü sermaye hâlindeki görüş ayrılığı ise aşağıda, ortağın şirkete borç vermesine ilişkin bölümde ayrıca ele alınmıştır.

Kaynağın ortağa aktarıldığını kim ispat eder?

Mükellef lehine en güçlü karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 14.02.2024 tarihli ve E.2022/414, K.2024/51 sayılı kararıdır. Uyuşmazlıkta inceleme elemanı, şirketin kasa hesabında izlenen nakdin günlük ihtiyaç olarak kabul ettiği 8.000 TL’yi aşan kısmının ortaklara kullandırıldığını kabul ederek adatlandırma yapmış ve hesaplanan faiz üzerinden katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi mahkemesi, kasada ihtiyaç fazlası olduğu ileri sürülen tutarların ortaklara kullandırıldığına ilişkin somut bir tespit yapılmadığını, günlük kasa ihtiyacı olarak esas alınan 8.000 TL’nin hangi verilere göre belirlendiğinin açıklanmadığını ve şirketlerce bulundurulması gereken nakdin tutarına ilişkin yasal bir düzenleme bulunmadığını belirterek vergi ve cezaları kaldırmıştır. Mahkemeye göre kasa hesabında yer alan tutarın fiktif olarak izlendiğine ilişkin tespit, tek başına bu paranın ortaklara kullandırıldığına ve faiz geliri elde edildiğine dayanak alınamaz.

Bölge idare mahkemesi bu kısmı yerinde bulmuş; Danıştay Dördüncü Dairesi ise borç tutarları ve adat hesaplamalarının araştırılması gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bölge idare mahkemesi ilk kararındaki gerekçeyle ısrar etmiş, Kurul da ısrar kararını onamıştır. Kurulun E.2022/414, K.2024/51 sayılı kararındaki kendi hukuki değerlendirmesi şöyledir: “Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.” Kurul, somut tespit eksikliğine dayanan gerekçeyi böylece açıkça benimsemiştir; karar oyçokluğuyla verilmiştir. Aynı dosyada ödenmemiş sermaye taahhüdüne ilişkin kısım ise bölge idare mahkemesince idare lehine sonuçlanmış ve Kurulun incelemesine konu olmamıştır.

Güncel Daire kararları da bu ölçütü kendi gerekçelerinde benimsemektedir. Danıştay 9. Dairesi 29.11.2023 tarihli ve E.2022/4794, K.2023/4921 sayılı kararında, günlük 5.000 TL’yi aşan kasa bakiyelerine reeskont oranıyla adat faizi hesaplanarak yapılan katma değer vergisi tarhiyatı yönünden şu tespiti yapmıştır: “Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği”. Daire E.2022/4794, K.2023/4921 sayılı kararında bu gerekçeyle kararın ilgili kısmını bozmuştur; karar oybirliğiyle verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesi 26.11.2025 tarihli ve E.2023/8266, K.2025/4859 sayılı kararında da, kasadaki fazla nakdin ortaklara borç verildiği ve karşılığında faiz geliri elde edildiği somut tespitlerle ortaya konulmaksızın “salt inceleme döneminde kasa bakiyesinin yüksek seyrettiğine dair tespit esas alınmak” suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğini kendi gerekçesinde belirterek davalı idarenin temyiz istemini reddetmiştir; karar oyçokluğuyla verilmiştir.

Aynı ölçütü uygulayan bir başka vergi mahkemesi kararı da Danıştay’da onanmıştır. Ortaklara faizsiz para kullandırılarak örtülü kazanç dağıtıldığı gerekçesiyle yapılan 2013 dönemi tarhiyatına karşı açılan davada mahkeme, ortakların da şirkete para aktardıkları anlaşıldığından kasa hesabındaki fazla paranın ortaklara borç olarak verildiği yolunda açıkça bir tespit yapılmadığını, bu paranın mal veya hizmet alımında kullanılmadığı ya da şahsi menfaat sağlamaya yönelik olarak ortağa kullandırıldığı hususu araştırılıp örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun açıkça ve kesin olarak tespit edilmediğini belirlemiş ve tarhiyatın bu kısmını iptal etmiştir. Aynı mahkeme, şirket yetkilisinin de şirketle ilgili olmadığını kabul ettiği 1.015,77 TL tutarındaki şahsi harcama nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı ve bu tarhiyata ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasını ise hukuka uygun bulmuştur. Danıştay 4. Dairesi 28.09.2020 tarihli ve E.2016/8947, K.2020/3288 sayılı kararıyla davalı idarenin temyiz istemini reddederek bu kararı onamıştır; Dairenin kendi değerlendirmesi, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğu yönündeki kısa onama gerekçesinden ibarettir.

Adatlandırmada ortağın şirkete verdiği tutar mahsup edilir mi?

Ortaklar cari hesabı denetimlerinde bu noktada Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 26.04.2024 tarihli ve E.2022/1108, K.2024/386 sayılı kararı yol göstericidir; ancak kararın hangi gerekçesinin ayakta kaldığı dikkatle okunmalıdır. Uyuşmazlıkta vergi mahkemesi ilk kararında, hesabın çoğunlukla şirket işleri nedeniyle işletildiği ve örtülü kazanç dağıtımı koşullarının tamamının ortaya konulmadığı gerekçesiyle işlemi iptal etmiş; bu karar Danıştay Dördüncü Dairesince bozulmuştur. Bozma kararında, hesabın şirket ihtiyaçları için kullanıldığı iddiasının davacı tarafından ispatlanması gerektiği ve mükellefin kendi düzenlediği muavin defter kayıtları ile muhasebe fişlerinin bunu ispata yeterli olmadığı belirtilmiştir. Dolayısıyla hesabın şirket işleri için işletildiği yolundaki savunma, bu dosyada kabul görmemiş ve aşılmıştır.

Mahkeme bozmaya uyduktan sonra verdiği kararda adatlandırma yoluyla bulunan faiz geliri yönünden hukuka aykırılık bulunmadığını kabul etmiş; buna karşılık ortaklara borçlar hesabında yer alan ve örtülü sermaye sayılmayan tutar ile buna bağlı hesaplanacak faiz gideri yönünden mahsup işlemi yapılmaksızın tespit edilen katma değer vergisi matrahı üzerinden tesis edilen işlemde hukuki isabet görmemiştir. Mahkeme bu gerekçeyle ısrar etmiş ve Kurul, davalı idarenin temyiz istemini reddederek ısrar kararını onamıştır. Kurulun kendi hukuki değerlendirmesi, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğu yönündeki onama gerekçesinden ibarettir; adatlandırmaya ilişkin maddi tespitler onanan mahkeme kararına aittir.

Bu dosyada ayakta kalan gerekçe, ısrar eden vergi mahkemesinin gerekçesidir: ortaklar cari hesabı üzerinden yapılan adatlandırmanın kendisi değil, matrahın tek yönlü kurulması hukuka aykırı bulunmuştur. Buna göre ortağın şirketten aldığı tutar adatlandırılırken, ortağın şirkete verdiği ve örtülü sermaye sayılmayan tutara ilişkin faiz gideri mahsup edilmelidir. Kurul bu gerekçeyi kendi hukuki değerlendirmesinde tekrarlamamış, kararı onamakla yetinmiştir.

Ortağa aktarılan para banka kredisiyse ne olur?

Danıştay 3. Dairesi 08.11.2024 tarihli ve E.2023/5436, K.2024/5772 sayılı kararıyla, davalı idarenin temyiz istemini reddederek, vergi ve cezayı kaldıran vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararını onamıştır. Uyuşmazlıkta şirket, bankadan kullandığı krediyi ortaklardan alacaklar hesabında izleyerek ortağına aktarmış; idare, bu tutar için faiz tahakkuk ettirilmediğinden bahisle katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezası salmıştır. Vergi mahkemesi, borç para verenin şirket değil banka olduğunu; alınan banka kredilerinin ortaklara aynen kullandırılmasının ve kredi maliyetlerinin aynen aktarılmasının ticari teamüllerin gereği olduğunu; sakıncanın ancak kredi maliyetinin altında veya üstünde faiz uygulanması ve farkın sebebinin izah edilmemesi durumunda ortaya çıkabileceğini belirtmiş ve kredinin faiz ve komisyon giderlerinin ortak tarafından karşılandığını dikkate alarak vergi ve cezayı kaldırmıştır. Dairenin kendi değerlendirmesi, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğu yönündeki onama gerekçesinden ibarettir; karar oyçokluğuyla verilmiştir. Bu savunmanın ön şartı, kredinin faiz ve komisyon yükünün gerçekten ortağa yansıtıldığının belgelenmesidir.

Yapılandırma kanunları kapsamında beyan edilen ortaklar cari hesabı yeniden adatlandırılabilir mi?

Yapılandırma kanunlarıyla yapılan beyanlar yıllar sonra da sonuç doğurabilmektedir. 6111 sayılı Kanun’un 11. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerine, 31.12.2010 tarihli bilançolarında görülmekle birlikte işletmede bulunmayan kasa mevcutlarını ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısıyla, ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan, ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını beyan ederek kayıtlarını düzeltme imkânı tanımıştır. (b) bendine göre beyan edilen tutarlar üzerinden yüzde 3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir. (c) bendi ise bu vergilerin gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceğini, beyan edilen tutarların ve ödenen vergilerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceğini belirtir ve şu hükmü taşır: “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.” 6111 sayılı Kanun’daki beyan süresi 2011 yılında sona ermiştir; ancak düzenleme bununla sınırlı kalmamıştır.

Aynı hüküm sonraki yapılandırma kanunlarında neredeyse aynı lafızla tekrarlanmıştır. 6736 sayılı Kanun’un 6. maddesinin üçüncü fıkrası 31.12.2015, 7143 sayılı Kanun’un 6. maddesinin üçüncü fıkrası 31.12.2017, 7326 sayılı Kanun’un 6. maddesinin üçüncü fıkrası 31.12.2020 ve 7440 sayılı Kanun’un 6. maddesinin üçüncü fıkrası 31.12.2022 tarihli bilançolar için aynı beyan imkânını tanımıştır. Her birinde beyan edilen tutarlar üzerinden yüzde 3 oranında vergi öngörülmüş, ödenen verginin gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceği ve gider kabul edilmeyeceği belirtilmiş ve “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.” hükmüne yer verilmiştir. 7326 sayılı Kanun’da beyan süresi 31.8.2021 tarihinde, 7440 sayılı Kanun’da ise aynı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca 31.5.2023 tarihinde sona ermiştir. 6736, 7143 ve 7326 sayılı Kanunlar ayrıca, bu beyan nedeniyle ilgili yılın geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerekirse düzeltmenin fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılacağını ve düzeltme nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmayacağını öngörmüştür. Dolayısıyla adatlandırma tarhiyatıyla karşılaşan şirkette önce, ortaklar cari hesabının bu kanunlardan biri kapsamında beyan edilip edilmediği kontrol edilmelidir. Bu kanunlardaki beyan süreleri sona ermiştir; yeni bir yapılandırma kanunu çıkarıldığında benzer hükmün yer alıp almadığı ayrıca incelenmelidir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 09.04.2025 tarihli ve E.2023/264, K.2025/254 sayılı kararıyla, bu hükmün katma değer vergisi yönünden de uygulanması sonucunu doğuran ısrar kararını onamıştır. Uyuşmazlıkta idare, şirketin 2011 yılında ortaklarına finansman hizmeti sağladığından bahisle adatlandırma yapmış ve devreden katma değer vergisini azaltmıştır. Bölge idare mahkemesi, 11. maddeyle verginin nevine ve dönemine ilişkin herhangi bir sınırlama öngörülmediğini, şirketin ortaklardan alacaklara ilişkin tutarları beyan ederek kayıtlarını düzelttiğini belirtmiş ve (c) bendi uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılamayacağından işlemi iptal etmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi bu kararı bozmuş, bölge idare mahkemesi aynı gerekçeyle ısrar etmiş ve Kurul, davalı idarenin temyiz istemini reddederek ısrar kararını onamıştır. Kurulun kendi değerlendirmesi, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğu yönündeki onama gerekçesinden ibarettir; karar oyçokluğuyla verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesi de 02.04.2024 tarihli ve E.2023/6247, K.2024/1821 sayılı kararıyla, 2018 yılı için ortağa faizsiz para kullandırıldığından bahisle salınan katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararını onamıştır. Vergi mahkemesi, ortaklardan alacaklar hesabının 2011 yılında 6111 sayılı Kanun kapsamında beyan edildiğini tespit etmiş; beyan edilerek düzeltilmesine rağmen hesap bakiyesinin kayıtlardan silinmesi gerekirken silinmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varmıştır. Dairenin kendi değerlendirmesi burada da kısa onama gerekçesinden ibarettir. Dosya, beyan edilmiş bakiyenin kayıtlarda kapatılmadan taşınması hâlinde yıllar sonra adatlandırmaya konu edilebildiğini de göstermektedir; bu nedenle bu kanunlardan biri kapsamında beyanda bulunmuş şirketlerin söz konusu beyannameyi ve ödeme belgelerini saklaması gerekir.

Ödenmemiş sermaye taahhüdü için adat faizi hesaplanır mı?

Bu konuda Danıştay daireleri arasında görüş ayrılığı vardır. Danıştay 4. Dairesi 16.02.2022 tarihli ve E.2018/565, K.2022/829 sayılı kararında, ortakların sermaye koyma borcunu ifa etmemesi nedeniyle 2013/12 dönemi için salınan katma değer vergisini kaldıran bölge idare mahkemesi kararını bozmuştur. Dairenin kendi gerekçesine göre şirketin ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkı, taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkı bulunmakta ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörülmektedir; bu nedenle “davacı şirketin ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılmıştır.” Daire aynı kararda, matrahın bulunuşunda “adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu” hususunun gözetilmesi gerektiğini de belirtmiştir; karar oyçokluğuyla verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesi ise 21.05.2024 tarihli ve E.2023/10330, K.2024/3235 sayılı kararında aksi sonuca ulaşmış ve devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemi hukuka uygun bulan bölge idare mahkemesi kararını bozmuştur. Dairenin kendi hukuki değerlendirmesine göre, sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerler şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılamayacağından, bunlar üzerinden ilişkili kişilere menfaat sağlandığından söz edilemez. Daire şu sonuca varmıştır: “şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceği, öte yandan, ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğu, vadesinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabileceği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemeyeceği”. Daire, temerrüt faizi hesaplanmamasının Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık oluşturduğunu kabul etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmadığını belirtmiştir. Karar oyçokluğuyla verilmiştir.

İki kararın gerekçeleri doğrudan çatışmaktadır. Ödenmemiş sermaye taahhüdüne dayalı bir tarhiyatta Üçüncü Dairenin gerekçesi savunmanın merkezine konulabilir; ancak aksi yöndeki Dördüncü Daire kararı nedeniyle sonuç kesin değildir.

Adat faizi tarhiyatına karşı savunma nasıl kurulur?

Bu kararlar birlikte okunduğunda savunma altı noktada kurulabilir.

1. Somut tespit: Kaynağın ortağa gerçekten aktarıldığı ve ortakça kullanıldığı inceleme raporunda somut verilerle ortaya konulmuş mudur? Kasa bakiyesinin yüksekliği ya da kasanın fiktif izlendiği tespiti tek başına yeterli görülmemiştir.

2. Matrahın hesaplanışı: Adatlandırmada ortakların şirkete verdiği ve örtülü sermaye sayılmayan tutarlar mahsup edilmiş midir?

3. Kaynağın niteliği: Ortağa aktarılan para bankadan aynı maliyetle temin edilmiş ve faiz ile komisyon yükü ortağa yansıtılmışsa, bu durum belgeleriyle ortaya konulur.

4. Özel kanun hükmü: Ortaklardan alacaklar 6111, 6736, 7143, 7326 veya 7440 sayılı Kanunlar kapsamında beyan edilmişse, beyanname ve ödeme belgeleri dosyaya sunulur.

5. Borcun kaynağı: Bakiye ödenmemiş sermaye taahhüdünden ibaretse Üçüncü Dairenin 2024 tarihli kararındaki gerekçeye dayanılır; aksi yöndeki Dördüncü Daire kararı nedeniyle sonucun kesin olmadığı gözetilir.

6. Konu savunması: Adat faizinin katma değer vergisinin konusuna girmediği, Kurulun 2003 ve 2023 tarihli kararları ile bunları ortaklar cari hesabına uygulayan güncel derece mahkemesi kararlarına dayanılarak ileri sürülür; 4. ve 3. Dairenin aksi yöndeki kararları nedeniyle tek başına bırakılmamalıdır.

Mükellef lehine kararların önemli bir kısmında Danıştay yalnız sonucu onamış, maddi gerekçe onanan derece mahkemesi kararlarında kalmıştır; bu kararlar savunmada bu nitelikleriyle kullanılmalıdır. Buna karşılık şirket kayıtlarının kendi içinde tutarlı olduğunu iddia etmek, mükellefin kendi ürettiği belgelere dayandığı ölçüde tek başına yeterli görülmemektedir. Kişisel harcamanın şirket gideri gösterilmesi ise savunulabilir bir durum değildir.

Ortak şirkete borç verirse ne olur?

Ortaklar cari hesabı ters yönde de çalışır ve o zaman farklı bir kural devreye girer. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin birinci fıkrasına göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. Üçüncü fıkranın (b) bendi öz sermayeyi, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesi olarak tanımlar.

Ortaklar cari hesabı ortak lehine bakiye verdiğinde üç katlık sınırın hesabında iki ayrıntı önemlidir. İkinci fıkraya göre, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar yüzde 50 oranında dikkate alınır. Beşinci fıkraya göre bu oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır; ortaktan ve ona ilişkili kişilerden alınan borçlar bir arada hesaplanır. Altıncı fıkra ise bazı borçlanmaları hiç örtülü sermaye saymaz: kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar ile kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar bunlardandır. Bankaların yaptığı borçlanmalar ile finansal kiralama, finansman ve faktoring şirketleri ve ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar da aynı fıkrada örtülü sermaye dışında tutulmuştur.

Yedinci fıkra uyarınca örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde dağıtılmış kazanç sayılır. Bu nedenle ortağın şirkete borç vermesi de sınırsız değildir; üç katlık eşik aşıldığında ödenen faiz gider olarak kabul edilmez. Aynı fıkra, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin taraf mükellefler nezdinde düzeltileceğini; ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğunu belirtir. Yani çifte vergilendirmenin giderilmesi kendiliğinden değil, bu şart gerçekleştikten sonra mümkündür.

Örtülü sermaye faizinde katma değer vergisi doğar mı?

Borç veren ortak bir kurum olduğunda, örtülü sermaye sayılan borç üzerinden hesaplanan faiz için katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı ayrıca tartışmalıdır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 15.02.2023 tarihli ve E.2021/262, K.2023/95 sayılı kararında mükellef lehine sonuca ulaşmış; aynı gün verilen E.2021/499, K.2023/94 sayılı karar da aynı gerekçeye dayanmaktadır. Uyuşmazlıkta davacı şirket, grup şirketlerinden olan alacaklarına adat hesaplaması yaparak faiz uygulamış; bu gelirin örtülü sermaye nedeniyle dağıtılmış kazanç sayıldığını ileri sürerek katma değer vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiştir. Vergi mahkemesi tahakkuku hukuka uygun bulmuş, Danıştay Dördüncü Dairesi bu kararı bozmuş, mahkeme ise ısrar etmiştir. Kurul, “Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.” diyerek Dördüncü Dairenin gerekçesini benimsemiştir. Benimsenen gerekçeye göre “kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler nedeniyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermeyeceği” anlaşılmıştır. Karar oyçokluğuyla ve karar düzeltme yolu açık olarak verilmiştir.

Danıştay 9. Dairesi de bu yöndeki derece mahkemesi kararlarını onamıştır. Danıştay 9. Dairesi 28.02.2023 tarihli ve E.2022/162, K.2023/455 sayılı kararıyla, davalı idarenin temyiz istemini reddederek davayı kabul eden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki bölge idare mahkemesi kararını onamıştır. Vergi mahkemesi, davacının düzenlediği adat faturasına konu tutarın esasen bir finansman temin hizmetinin bedeli olduğunu, ancak hizmet ilişkili kişiler arasında gerçekleştiğinden 5520 sayılı Kanun gereğince dağıtılmış sayıldığını ve bu nedenle katma değer vergisinin konusuna girmediğini kabul etmiştir. Dairenin kendi değerlendirmesi kısa onama gerekçesinden ibarettir; karar oybirliğiyle verilmiştir. Danıştay 9. Dairesi 11.06.2025 tarihli ve E.2023/2059, K.2025/2877 sayılı kararıyla da, örtülü sermaye kabul edilen kısım karşılığında elde edilen gelirin katma değer vergisinin konusuna girmediği gerekçesiyle işlemi iptal eden vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararını, davalı idarenin temyiz istemini reddederek oybirliğiyle onamıştır.

Ancak Danıştay 3. Dairesinin daha yeni kararları aksi yöndedir. Daire 14.11.2025 tarihli ve E.2025/4545, K.2025/4552 sayılı kararında, örtülü sermaye hükümleri uyarınca ilişkili şirkete kullandırılan krediler nedeniyle tahakkuk ettirilen faize ilişkin katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararını bozmuştur. Dairenin kendi gerekçesine göre “ortaklara borç para verme hizmeti sonucu elde edilen faiz gelirleri de katma değer vergisine tabi olacaktır”; örtülü sermayeye isabet eden faizin kazanç vergileri uygulamasında karine yoluyla dağıtılmış kazanç sayılması, işlemin katma değer vergisi uygulaması açısından niteliğini etkilemez. Karar oybirliğiyle verilmiştir. Bu nedenle örtülü sermaye hâlinde Kurul ve 9. Daire kararlarına dayanan savunma ileri sürülebilir; ancak Üçüncü Dairenin güncel yaklaşımı karşısında sonucu belirsizdir. Konunun ayrıntıları için örtülü sermaye faizinde katma değer vergisi yazımıza bakılabilir.

Şirket, ortaklar cari hesabı alacağını nasıl tahsil eder?

Ortaklık ilişkisi bozulduğunda şirketin ortağa açtığı alacak davaları gündeme gelir. İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 13. Hukuk Dairesi’nin 18.09.2025 tarihli ve E.2025/1537, K.2025/1411 sayılı kararına konu olayda şirket, ortağı ve eski yönetim kurulu başkanı olan kişiden 104.135.340 TL asıl alacak ve 37.804.459,51 TL işlemiş faiz istemiş; davalı ise ödemelerin borç değil şahsi mesai ve hizmet karşılığı olduğunu, şirketin bunları tek taraflı olarak ortaklar cari hesabına borç kaydedip faiz uyguladığını savunmuştur.

Daire, ihtiyati haciz bakımından aranan ölçütün yaklaşık ispat olduğunu belirterek şu değerlendirmeyi yapmıştır: davalı hesabına gönderilen paralara ilişkin banka dekontları, borcun bir kısmının cari hesaba mahsuben geri ödendiğine ilişkin dekontlar, ortaklar cari hesap dökümü, davalının parayı aldığını kabul eden beyanı ve söz konusu paranın ücret ödemesi olduğuna ilişkin delil sunulmaması karşısında asıl alacak yaklaşık olarak ispat edilmiştir. Buna karşılık davalının temerrüt tarihi ve işlemiş faiz alacağı yargılamanın bulunduğu aşamada yaklaşık olarak ispat edilemediğinden, faiz yönünden ihtiyati haciz talebinin reddi yerinde bulunmuştur.

Kararın bu tespiti ihtiyati haciz aşamasına ve o aşamada aranan yaklaşık ispat ölçütüne ilişkindir; faiz alacağının esastan reddi anlamına gelmez. Yine de uygulamada gösterdiği yön açıktır: ortaklar cari hesabı anapara bakiyesi banka kayıtlarıyla ortaya konulabilirken, faiz alacağı için temerrüt tarihinin ve tutarın ayrıca belgelenmesi gerekmektedir. Şirket ortağının kurumsal kartı kişisel harcamada kullanmasının ayrı sonuçları için şirket ortağının kredi kartı ve POS kullanımı yazımıza bakılabilir.

İhtiyati haciz alındıktan sonra hangi süre işler?

Bu, karara değil doğrudan kanuna bağlı bir usul kuralıdır ve ihtiyati haczin ayakta kalması bakımından belirleyicidir. İcra ve İflas Kanunu’nun 264. maddesinin birinci fıkrasına göre dava açılmadan veya icra takibine başlanmadan önce ihtiyati haciz yaptırmış olan alacaklı, haczin uygulanmasından, haciz gıyabında yapılmışsa haciz tutanağının kendisine tebliğinden itibaren yedi gün içinde ya takip talebinde bulunmaya ya da dava açmaya mecburdur. İcra takibi yoluna gidilmiş ve borçlu ödeme emrine itiraz etmişse, ikinci fıkraya göre alacaklı itirazın tebliğinden itibaren yedi gün içinde icra mahkemesinden itirazın kaldırılmasını istemeye veya mahkemede dava açmaya mecburdur; icra mahkemesi talebi reddederse kararın tefhim veya tebliğinden itibaren yedi gün içinde dava açılmalıdır. Üçüncü fıkraya göre ihtiyati haciz alacak davasının mahkemede görüldüğü sırada konulmuş veya alacaklı birinci fıkraya göre dava açmışsa, alacaklı esas hakkında verilecek hükmün mahkemece tebliğinden itibaren bir ay içinde takip talebinde bulunmaya mecburdur; dava içinde alınan ihtiyati hacizde uygulanacak süre budur. Dördüncü fıkraya göre alacaklı bu süreleri geçirir, davasından veya takip talebinden vazgeçerse, takip talebi kanuni sürelerin geçmesiyle düşerse, dava dosyası muameleden kaldırılıp bir ay içinde dava yenilenmezse ya da davasında haksız çıkarsa ihtiyati haciz hükümsüz kalır. Son fıkraya göre borçlu süresinde ödeme emrine itiraz etmez, itirazı icra mahkemesince kesin olarak kaldırılır veya mahkemece iptal edilirse ihtiyati haciz kendiliğinden icrai hacze dönüşür. Borçlu ortak yönünden ise 265. madde uygulanır: borçlu, kendisi dinlenmeden verilen ihtiyati haczin dayandığı sebeplere, mahkemenin yetkisine ve teminata karşı; huzuriyle yapılan hacizlerde haczin uygulanmasından, aksi hâlde haciz tutanağının kendisine tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde mahkemeye başvurarak itiraz edebilir. İtiraz üzerine verilen karara karşı istinaf yoluna başvurulabilir; bölge adliye mahkemesinin kararı kesindir ve istinafa başvuru ihtiyati haciz kararının icrasını durdurmaz.

Ortak, yöneticiye karşı hangi davayı açabilir?

Kanuna aykırı borçlanma şirketi faiz kaybına uğratmışsa, bu bir yönetici sorumluluğu meselesidir. Kanun’un 553. maddesinin birinci fıkrasına göre kurucular, yönetim kurulu üyeleri, yöneticiler ve tasfiye memurları, kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlal ettikleri takdirde hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludur. Bununla birlikte pay sahibinin talebinin muhatabı kendisi değildir. Kanun’un 555. maddesinin birinci fıkrasına göre şirketin uğradığı zararın tazminini şirket ve her bir pay sahibi isteyebilir; ancak pay sahipleri tazminatın ancak şirkete ödenmesini isteyebilirler. Yani ortak, yöneticinin sebep olduğu zarar için dava açsa dahi hükmedilecek tazminat kendisine değil şirkete ödenir. Aynı maddenin ikinci fıkrası, pay sahibinin açtığı davayı hukuki ve maddi sebepler haklı gösterdiği takdirde mahkemenin, davalıya yükletilemeyen dava giderleri ile avukatlık ücretini davacı pay sahibiyle şirket arasında hakkaniyete göre paylaştıracağını öngörür. 553. maddenin ikinci fıkrası ise yetkiyi kanuna dayanarak devreden organların, devralanların seçiminde makul derecede özen göstermedikleri ispatlanmadıkça sorumlu olmayacağını; üçüncü fıkra ise hiç kimsenin kontrolü dışında kalan, kanuna veya esas sözleşmeye aykırılıklar ya da yolsuzluklar sebebiyle sorumlu tutulamayacağını; bu sorumlu olmama durumunun gözetim ve özen yükümü gerekçe gösterilerek geçersiz kılınamayacağını öngörür. İkinci cümle, yöneticiye dava açmayı değerlendiren ortak için belirleyicidir: kontrol alanı dışında kalan bir aykırılık, genel gözetim yükümlülüğüne dayanılarak yöneticiye yüklenemez.

İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 12. Hukuk Dairesi’nin 29.02.2024 tarihli ve E.2021/913, K.2024/341 sayılı kararında, yönetim kurulu başkanının adatlandırma yapılmaksızın şirkete borçlanarak şirketi zarara uğrattığı iddiası incelenmiştir. Daire, ilk derece kararını kaldırırken şu tespiti yapmıştır: davalı tarafından kanuna aykırı yapılan borçlanma nedeniyle faiz işletilmesi gereken bir borçlanma olup olmadığı hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılmamış, özel denetçi atanması talepli başka bir davada alınan bilirkişi raporuyla yetinilerek karar verilmiştir; oysa şirketin ticari defter ve kayıtları ile kamuya açıklanan finansal tablolar karşılaştırılarak usulsüz borçlanma ve faiz zararı yönünden ayrı bir bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekir.

Aynı kararda dava hakkının sınırı da belirlenmiştir. Daire, 2015, 2016 ve 2017 yılları faaliyet raporlarının oy birliğiyle onandığı ve davacıların da ibraya olumlu oy verdiği gerekçesiyle bu dönemler bakımından dava haklarının bulunmadığına ilişkin ilk derece kararını yerinde bulmuş; buna karşılık davalının ibra edilmediği ve davacıların olumsuz oy kullandığı 2018 yılı bakımından dava haklarının bulunduğunu belirlemiştir.

Bu sonucun kanuni dayanağı 558. maddedir. Maddenin ikinci fıkrasına göre genel kurulun sorumluluktan ibraya ilişkin kararı, ibranın kapsadığı açıklanan maddi olaylara ilişkin olarak, şirketin, ibraya olumlu oy veren ve ibra kararını bilerek payı iktisap etmiş olan pay sahiplerinin dava hakkını kaldırır. Hükümdeki “şirketin” ibaresi atlanmamalıdır: ibra kararı yalnız pay sahiplerinin değil, şirket tüzel kişiliğinin kendi dava hakkını da ortadan kaldırır. Aynı fıkranın ikinci cümlesi çok daha geniş bir sonuç doğurur: diğer pay sahiplerinin dava hakları da ibra tarihinden itibaren altı ay geçmesiyle düşer. Birinci fıkra ise ibra kararının genel kurul kararıyla kaldırılamayacağını, 445. madde hükmünün saklı olduğunu belirtir. İbra kararının iptali yolu için ibra kararının iptali ve oy yasağı yazımıza bakılabilir.

Zamanaşımı bakımından 560. madde uygulanır: sorumlu olanlara karşı tazminat istemek hakkı, davacının zararı ve sorumluyu öğrendiği tarihten itibaren iki ve her hâlde zararı doğuran fiilin meydana geldiği günden itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Aynı maddenin ikinci cümlesi, fiilin cezayı gerektirmesi ve Türk Ceza Kanunu’na göre daha uzun dava zamanaşımına tabi olması hâlinde tazminat davasına da bu zamanaşımının uygulanacağını öngörür. 358. maddeye aykırı borç vermenin adli para cezasını gerektirdiği hatırlandığında, bu cümlenin uygulama alanı bulabileceği görülür. Sorumluluk davasının ayrıntıları için yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu yazımıza bakılabilir.

Ortaklar cari hesabı nasıl yönetilmeli?

1. Ortaklar cari hesabı dönem içinde kapatılır. Ancak yıl sonunda hesabı kapatmanın riski bitirdiği sanılmamalıdır: adat hesabı, paranın kullanıldığı gün sayısı üzerinden yapılır ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin altıncı fıkrası uyarınca örtülü kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış sayılır. Dolayısıyla dönem içinde kullanılan her gün için faiz hesaplanabilir; yıl sonunda borç bakiyesi bırakılmaması tek başına yeterli değildir. Bu nedenle hesap dönem içinde de borç bakiyesiyle işletilmez; yıl sonunu borç bakiyesiyle karşılamak, hem borçlanma yasağı hem adatlandırma bakımından delil oluşturur.

2. Ortaklar cari hesabı üzerinden şirketten çekilen tutarın hukuki sebebi belgelendirilir. Ücret ise bordroya, kâr dağıtımı ise genel kurul kararına, borç ise borç ilişkisini ve faiz koşullarını gösteren belgelere ve faiz tahakkukuna dayanmalıdır. Ortaklar cari hesabındaki borç ilişkisi belli parayı ihtiva eden yazılı bir sözleşmeyle kurulacaksa, bu kâğıdın damga vergisi yönü de ayrıca değerlendirilmelidir.

3. Borçlanma yapılabilecek durumda ise emsale uygun faiz tahakkuk ettirilir ve faturalandırılır; böylece sonradan yapılacak adatlandırmanın matrahı ortadan kalkar. Ancak burada bir yanılgıya düşülmemelidir: faiz tahakkuk ettirmek yalnız vergisel sonucu karşılar, 358. maddedeki yasağı ortadan kaldırmaz. Maddedeki iki şart birlikte gerçekleşmiyorsa borçlanma emsal faizle yapılsa dahi hukuka aykırıdır ve 562. maddenin beşinci fıkrasının (b) bendindeki adli para cezası, borç verenler bakımından uygulanabilir. Şartlar oluşmamışsa yapılması gereken, faiz işletmek değil borçlanmaktan kaçınmaktır.

4. İnceleme aşamasında ortaklar cari hesabı her iki yönüyle birlikte ortaya konulur; ortakların şirkete verdiği tutarlar ve bunların dönemleri belgelenir.

5. Sorumluluk davası düşünülüyorsa ibra oylamasında olumsuz oy kullanılır ve 558. maddedeki altı aylık süre ile 560. maddedeki zamanaşımı süreleri takvime alınır.

6. Tarhiyat yapılmışsa dava açma süresi ilk günden takvime alınır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin birinci fıkrasına göre dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hâllerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gündür. Vergi uyuşmazlıklarında bu süre, ikinci fıkranın (b) bendi uyarınca tebliğ yapılan hâllerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden başlar. Savunma ne kadar güçlü olursa olsun, bu süre içinde dava açılmadığında ileri sürülemez.

7. Ortaklar cari hesabı tarhiyatında aynı otuz günlük süre içinde uzlaşma ve ceza indirimi seçenekleri de değerlendirilir. Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1. maddesinin yürürlükteki hâline göre uzlaşmanın konusu, tarh edilen vergilere ilişkin vergi ziyaı cezaları ile belirli tutarı aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarıdır; vergi aslı uzlaşma kapsamında değildir. 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370. maddenin (b) fıkrası kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere bu maddeye göre kesilen ceza da uzlaşmaya konu edilemez. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır ve uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz.

Ek 7. madde uyarınca uzlaşma talep edilen ceza için ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açılabilir. Uzlaşma vaki olmazsa cezaya karşı dava, tutanağın tebliğinden itibaren açılabilir; dava açma süresi bitmiş veya on beş günden az kalmışsa bu süre tutanağın tebliği tarihinden itibaren on beş gün olarak uzar. Bu hükümler yalnız cezaya ilişkin olduğundan vergi aslına karşı dava açma süresi ayrıca izlenmelidir.

376. maddeye göre ise mükellef, tarh edilen vergiyi ve cezaların yarısını ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde vergi dairesine başvurarak vadesinde ya da 6183 sayılı Kanun’da belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen cezanın yarısı indirilir. Mükellef ödeyeceğini bildirdiği vergi ve cezayı süresinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu indirimden yararlanamaz.

Sık Sorulan Sorular

Ortaklar cari hesabı üzerinden ortak şirketten para çekebilir mi?

Türk Ticaret Kanunu’nun 358. maddesi iki şartı birlikte arar: pay sahibinin sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmiş olması ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârının geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olması. Bu iki şart birlikte gerçekleşmedikçe pay sahibi şirkete borçlanamaz. Aynı hüküm, 644. maddenin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca limited şirketlerde de uygulanır.

Ortaklar cari hesabı borç bakiyesi verirse ne olur?

Şirketin ortağa faizsiz ya da emsalinden düşük faizle kaynak kullandırdığı sonucuna varılırsa, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı gündeme gelir. İnceleme elemanı ortaklar cari hesabının borç bakiyesini adatlandırarak hesaplanması gereken faiz gelirini bulur ve bu tutar üzerinden tarhiyat önerir. Faiz oranı bakımından Danıştay 4. Dairesi, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğunun Danıştay kararlarıyla istikrar kazandığını belirtmektedir.

Ortaklar cari hesabında tek yönlü adatlandırma yapılabilir mi?

Yargı kararları tek yönlü hesaplamayı kabul etmemektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 26.04.2024 tarihli kararıyla, ortaklara borçlar hesabındaki tutar için mahsup işlemi yapılmaksızın belirlenen katma değer vergisi matrahına dayanan işlemi hukuka aykırı bulan vergi mahkemesi ısrar kararını onamıştır. Danıştay 4. Dairesi de 28.09.2020 tarihli kararıyla, ortakların da şirkete para aktardığı ve örtülü kazanç dağıtımının açıkça ve kesin olarak tespit edilmediği gerekçesiyle tarhiyatı iptal eden mahkeme kararını onamıştır.

Adat faizi üzerinden katma değer vergisi tarhiyatı iptal edilebilir mi?

Edilebilir. İdare, ortağa faizsiz kaynak kullandırılmasını kural olarak finansman hizmeti sayar ve adatlandırma yoluyla bulunan faiz üzerinden katma değer vergisi arar. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise 14.02.2024 tarihli kararıyla, fazla nakdin ortaklara kullandırıldığına ilişkin somut bir tespit yapılmadığı gerekçesiyle vergi ve cezayı kaldıran ısrar kararını, dayandığı gerekçeyi uygun bularak onamıştır. Kurul 09.04.2025 tarihli kararıyla da 6111 sayılı Kanun kapsamında beyan edilen ortaklardan alacaklar nedeniyle ilave tarhiyat yapılamayacağı gerekçesine dayanan ısrar kararını onamıştır. Danıştay 3. Dairesi 21.05.2024 tarihli kararında ödenmemiş sermaye taahhüdünün ortağa faizsiz kullandırılmış para sayılamayacağını belirtmiş; ancak Danıştay 4. Dairesinin bu konuda aksi yönde kararı bulunmaktadır.

Şirkete borçlanma yasağını ihlalin cezası nedir?

Türk Ticaret Kanunu’nun 562. maddesinin beşinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, 358. maddeye aykırı olarak pay sahiplerine borç verenler üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır. Suçun faili, borcu alan pay sahibi değil, kanuna aykırı olarak borç veren kişilerdir. Aynı fıkranın (c) bendi 395. maddenin ikinci fıkrasının birinci veya ikinci cümlesini ihlal edenler için de aynı yaptırımı öngörür.

Ortak, yöneticiye karşı hangi davayı ne kadar sürede açabilir?

Yöneticinin kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlu biçimde ihlal etmesi hâlinde Türk Ticaret Kanunu’nun 553. maddesine dayalı sorumluluk davası açılabilir. Ancak 558. maddenin ikinci fıkrası uyarınca ibra kararı; şirketin, ibraya olumlu oy veren ve ibra kararını bilerek payı iktisap etmiş olan pay sahiplerinin dava hakkını kaldırır. Diğer pay sahiplerinin dava hakları ise ibra tarihinden itibaren altı ay geçmesiyle düşer. 560. madde uyarınca tazminat istemi, zarar ve sorumlunun öğrenildiği tarihten itibaren iki, her hâlde zararı doğuran fiilden itibaren beş yılda zamanaşımına uğrar. Ancak fiil cezayı gerektiriyor ve Türk Ceza Kanunu’na göre daha uzun dava zamanaşımına tabi ise, tazminat davasına da bu zamanaşımı uygulanır.

Sonuç

Ortaklar cari hesabı, muhasebede tek satır görünen ama üç ayrı hukuk alanında sonuç doğuran bir kalemdir. Ortaklar cari hesabı denetiminde belirleyici olan, bakiyenin büyüklüğü değil hukuki sebebinin belgelenip belgelenmediğidir. Ticaret hukuku yönünden 358. maddedeki yasak ve 562. maddedeki adli para cezası, vergi hukuku yönünden adatlandırma ve örtülü kazanç dağıtımı tarhiyatı, özel hukuk yönünden ise şirketin ortağa açtığı alacak davası ile ortağın yöneticiye açtığı sorumluluk davası aynı ortaklar cari hesabı tablosundan doğar. Danıştay kararları, somut tespite dayanmayan ya da hesabın yalnız borç tarafına bakılarak yapılan tek yönlü adatlandırmayı kabul etmemekte; buna karşılık ortağın kişisel harcamasının şirket gideri gösterilmesine izin vermemektedir. Bu nedenle çözüm, hesabı sonradan savunmak değil, dönem içinde doğru kurmaktır.