Varlık Barışı Davaları: Mahsup, İnceleme ve İspat Yükünde Danıştay

Özetle: Varlık barışı davaları, kanunun “bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz” hükmüne rağmen yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalardır. Danıştay kararlarında uyuşmazlık dört noktada toplanır: beyan edilen tutarın incelemede bulunan matrah farkından mahsup edilip edilmeyeceği, kanunun aradığı belge, süre ve ödeme şartlarının yerine getirilip getirilmediği, vergi incelemesi başladıktan sonra yapılan beyanın koruma sağlayıp sağlamadığı ve bildirilen varlık ile kayıt dışı gelir arasındaki bağın ispatı. Danıştay 3. ve 9. Dairelerinin 2023-2025 yıllarındaki kararları, korumanın bildirilen varlığa bağlı olduğunu, mükellefin faaliyetinin incelenmesine engel olmadığını ve bu bağın dosyadaki bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiğini kabul etmektedir. 7582 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 19. madde, bu soruların bir kısmını artık kanun metninde cevaplamaktadır.

Aşağıda varlık barışı davalarını uyuşmazlık türlerine ayırarak her biri için kanun hükmünü, Danıştay’ın yaklaşımını ve idarenin görüşünü gösteriyoruz. Mükellef lehine ve aleyhine sonuçlanan kararlar birlikte verilmiştir; bozma kararlarının tarhiyatı kendiliğinden kaldırmadığı, dosyanın yeniden karara bağlanacağı da ayrıca belirtilmiştir.

Varlık Barışı Davaları Hangi Hükümden Doğar?

Varlık barışı düzenlemelerinin tamamında aynı koruma cümlesi yer alır. Gelir Vergisi Kanunu‘na 6486 sayılı Kanun’la eklenen geçici 85. maddeye göre “Bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz.” Bu madde, 15/4/2013 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazların 31/7/2013 tarihine kadar Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle bankalara veya aracı kurumlara bildirilmesini ya da vergi dairelerine beyan edilmesini düzenlemişti. Defter tutan mükellefler bu kıymetleri beyan tarihini takip eden ay sonuna kadar kanuni defterlerine kaydeder; vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilir ve bu vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenir.

7186 sayılı Kanun’la eklenen geçici 90. maddenin altıncı fıkrasına göre ise gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/12/2019 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edilir. Beyan edilen varlıklar aynı tarihe kadar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın kanuni defterlere kaydedilebilir ve bu takdirde vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir. Beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %1 oranında vergi tarh edilir ve bu vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenir. Maddenin koruma fıkrası şöyledir: “Bu madde kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz. Bu hükümden faydalanılabilmesi için bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi ve birinci fıkra uyarınca bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi şarttır.” Üç aylık getirme şartı birinci fıkra kapsamında yurt dışından bildirilen varlıklara ilişkindir; yurt içindeki varlıkların beyanında aranan şart, beyan üzerine tarh edilen verginin vadesinde ödenmesidir.

İki düzenleme arasındaki fark, uyuşmazlığın niteliğini de belirler. Her iki düzenlemenin bildirim ve beyan süreleri dolmuştur; bugün yeni bildirim KVK geçici 19. madde kapsamında yapılabilir ve aşağıdaki kararlar geçmiş dönem beyanlarından doğan uyuşmazlıklara ilişkindir. Geçici 85. madde, koruma cümlesinin hemen arkasından belirli incelemelerde beyan edilen tutarın bulunan matrah farkından mahsup edileceğini düzenlemiştir; bu nedenle geçici 85. madde davalarında tartışma çoğunlukla mahsup şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği üzerindedir. Geçici 90. maddede ise böyle bir mahsup cümlesi yoktur; bu dönemin davaları, koruma cümlesinin mükellefin ticari faaliyetinin incelenmesine ve bu faaliyetten doğan kayıt dışı gelir üzerinden tarhiyat yapılmasına engel olup olmadığı sorusu etrafında şekillenmiştir.

Bu Konuda Hangi Uyuşmazlıklar Çıkıyor?

Danıştay kararları incelendiğinde varlık barışı davaları dört grupta toplanmaktadır:

Beyan Edilen Tutar Bulunan Matrah Farkından Mahsup Edilir mi?

Geçici 85. madde dönemine ait varlık barışı davalarında belirleyici hüküm, mahsubu açıkça düzenleyen beşinci fıkradır: “Ancak, diğer nedenlerle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra başlayan 1/1/2013 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları uyarınca gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farkından, bu madde kapsamında beyan edilen tutarlar, bu tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi koşuluyla mahsup edilerek tarhiyat yapılır.” Aynı fıkraya göre indirimi reddedilen katma değer vergisine ilişkin mahsup edilecek matrah tutarı, indirimi reddedilen vergiye esas teşkil eden bedeldir; bu bedelin tespit edilememesi hâlinde mahsup edilecek matrah tutarı %18 katma değer vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanır. Mahsubun üç şartı vardır: incelemenin varlık barışı dışındaki bir nedenle başlamış olması, maddenin yürürlüğünden sonra başlayıp 1/1/2013 öncesi dönemlere ilişkin bulunması ve beyan üzerine tarh edilen verginin vadesinde ödenmiş olması.

Maddenin altıncı fıkrası şartların yerine getirilmemesinin sonucunu da gösterir: tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmemesi veya maddedeki diğer şartların yerine getirilememesi nedeniyle mahsup imkânından yararlanılamaması, vergi aslının gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiline engel teşkil etmez. Fıkranın son cümlesine göre “Tahsil edilmiş olan vergiler red ve iade edilmez.”

Danıştay 4. Dairesi, sahte fatura kullanımı nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilen bir şirketin dosyasında mahsup şartlarını tek tek saymıştır. Şirket, Kuveyt’teki bir bankada bulunan mevduatını bankadan alınmış imzalı ve mühürlü belgeyle beyan etmiş, mevduatı süresi içinde Türkiye’deki bankaya transfer ederek 2013 yılı defterlerine kaydetmiş ve vergiyi ödemişti. Vergi mahkemesi, varlığın bildirim tarihinde yurt dışında bulunduğunun belgelenemediği gerekçesiyle mahsup yapılmamasını hukuka uygun bulmuştu. Daire davacının temyiz istemini kabul ederek kararın mahsup hakkından yararlandırılmamaya ilişkin kısmını oybirliğiyle bozmuş, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ise onamıştır:

Aynı Daire, 2010 yılı dönemlerine ilişkin katma değer vergisi matrahlarının takdiri için 17/11/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen ve 30/10/2013 tarihinde geçici 85. madde kapsamında beyanda bulunarak vergisini ödemiş olan bir mükellefin dosyasında, bölge idare mahkemesinin davayı reddeden kararını davacının temyizi üzerine oybirliğiyle bozmuştur. Bozma, tarhiyatın kaldırılması için değil, mahsup şartlarının araştırılması içindir:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise mahsubun sonucunu somut rakamlarla göstermiştir; bu dosyada mahsup idarece reddedilmemiş, uyuşmazlık mahsuptan sonra geriye matrah kalıp kalmadığı üzerinde toplanmıştır. Dosyada davacı şirketin banka hesaplarına yurt dışından gelen para transferlerinin bir kısmı kayıt dışı hasılat sayılmıştı. Kurul, ticari hesaba gelen paranın ticari işle ilgili olmadığını ispat yükümlülüğünün davacıya ait olduğunu belirterek 966.002,85 TL’lik kısım yönünden bu yükümlülüğün yerine getirilmediğini kabul etmiş; ancak şirketin geçici 85. madde uyarınca beyan ettiği varlığın mahsup şartlarını taşıdığı vergi inceleme raporunda zaten tespit edilmiş ve beyan edilen varlığa ait matrah, bulunan matrahtan düşülmüştü. Kurul, cezalı tarhiyatları kaldıran ısrar kararına yönelik temyiz istemini oyçokluğuyla reddetmiştir:

Karşı oy yazan üyeler, ısrar kararının Danıştay 4. Dairesinin bozma gerekçesi doğrultusunda bozulması gerektiği görüşündedir. Karar, ispat yükünü mükellefe yükleyen bir tespitin dahi, beyan edilen tutar matrah farkını karşıladığında tarhiyatı ayakta tutamayacağını göstermesi bakımından önemlidir.

İdarenin görüşü de mahsup yönündedir. 2008 yılında yürürlüğe giren 5811 sayılı Kanun kapsamında beyanda bulunan bir eczacının, kira ödemelerini eksik beyan ettiği gerekçesiyle başlayan inceleme sonucunda bulunacak matrah farkından beyan ettiği tutarın düşülüp düşülemeyeceğine ilişkin talebi üzerine idare şu görüşü vermiştir:

Özelgede ayrıca, mahsup şartlarının sağlanıp sağlanmadığının vergi incelemesine yetkili denetmence tespit edilerek mahsup işleminin yapılması gerektiği ve mahsuptan sonra ilave bir matrah farkı kalırsa bu tutar için tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilebileceği belirtilmiştir. Özelge, yalnızca talep eden mükellefin somut olayı için verilmiş bir idari görüştür; başka mükellefler için bağlayıcı değildir. Bununla birlikte idarenin, açık mahsup hükmü bulunan düzenlemelerde mahsubu inceleme aşamasında yapılması gereken bir işlem olarak gördüğünü göstermektedir.

Belge, Süre veya Ödeme Şartı Eksikse Koruma Kaybedilir mi?

Geçici 85. madde korumayı iki ayrı şarta bağlamıştır. Sekizinci fıkraya göre bildirildiği veya beyan edildiği hâlde 15/4/2013 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğu kanaat verici belge ile tevsik edilemeyen varlıklar dolayısıyla beşinci fıkra hükmünden yararlanılamaz. Dokuzuncu fıkraya göre ise bildirim veya beyanın yapıldığı tarihi takip eden ay sonuna kadar Türkiye’ye getirilmeyen veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmeyen para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları dolayısıyla da aynı hükümden yararlanılamaz. Maddeye göre ayrıca bildirim ve beyan süresi sona erdikten sonra bildirim veya beyanlara ilişkin düzeltme yapılamaz.

Kanaat verici belgenin ne olduğu doğrudan kanunda, geçici 85. maddenin son fıkrasında tanımlanmıştır: Devlet tarafından veya Devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller; banka, banker, aracı kurumlar ve benzeri mali kurumlar ile posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt ve belgeleri, 213 sayılı Kanunun İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında yer alan belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa ilgili ülkenin Türk menfaatini koruyan aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler. Konsolosluk tasdiki tanımın yalnızca son kategorisi için aranmaktadır.

Danıştay 4. Dairesinin incelediği bir limited şirket dosyasında, vergi inceleme raporunda şirketin yurt dışındaki varlığının iş yapılamayınca iade edilen iş avansı olduğu ve yurt dışındaki şirketlerden alınan belgelerin Türk elçiliği veya konsolosluğunca tasdik ettirilmediği belirtilerek varlık barışından yararlanılamayacağı sonucuna varılmıştı. Karar mükellef bakımından karma bir sonuç taşır: Daire, sahte fatura kullanımına dayanan katma değer vergisi tarhiyatını hukuka uygun bularak davayı kabul eden kararı idarenin temyizi üzerine oyçokluğuyla bozmuş; ancak aynı kararda raporun varlık barışına ilişkin değerlendirmesini şu gerekçeyle kabul etmemiştir:

Karşı oy yazan üye, temyiz dilekçesinde öne sürülen hususların kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığı ve temyiz isteminin reddi gerektiği görüşündedir. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında belge şartına dayanan varlık barışı davalarında ilk bakılacak nokta, bildirim tarihindeki varlığı gösteren banka kaydı, Türkiye’ye transferi gösteren dekont, beyan üzerine tahakkuk eden verginin ödendiğini gösteren makbuz ve defter kaydının dosyada eksiksiz bulunup bulunmadığıdır. Bu belgelerden biri eksikse inceleme elemanı şartın gerçekleşmediğini ileri sürecektir.

Vergi İncelemesi Başladıktan Sonra Yapılan Varlık Barışı Beyanı Korur mu?

Geçici 90. madde, hakkında inceleme başlamış mükellefin beyanda bulunamayacağına dair bir hüküm içermiyordu. Bu boşluk, varlık barışı davalarının en tartışmalı grubunu doğurmuştur. Bazı bölge idare mahkemeleri, kanunda böyle bir kısıtlama bulunmadığını ve aksi yorumun kayıt dışı varlıkların kayda alınması amacına aykırı olacağını kabul ederek inceleme sırasında beyanda bulunan mükellefler hakkındaki tarhiyatları kaldırmıştır. Danıştay bu yaklaşımı benimsememiştir.

Danıştay 9. Dairesinin incelediği dosyada, hediyelik eşya ticaretiyle uğraşan mükellef hakkında 08/11/2019 tarihinde incelemeye başlanmış; mükellef 24/12/2019 onay tarihli beyanname ile 7.805.125,00 TL beyan etmiş ve tahakkuk eden vergiyi 29/12/2019 tarihinde ödemişti. Bölge idare mahkemesi tarhiyatı kaldırmıştı. Daire idarenin temyiz istemini kabul ederek bu kararı oybirliğiyle ve kesin olarak bozmuştur. Dairenin gerekçesine göre söz konusu tutar mükellefin ticari faaliyetinden elde ettiği kayıt dışı hasılattan kaynaklanıp banka hesabında yer alan paradır ve

Danıştay 3. Dairesi de aynı sonuca ulaşmıştır. Franchising sözleşmesiyle yiyecek ve içecek sektöründe faaliyet gösteren bir şirket hakkında başlayan inceleme devam ederken 30/06/2020 tarihinde geçici 90. madde kapsamında beyanda bulunulmuş ve vergi süresinde ödenmişti. İlk derece kararına göre inceleme, Gelir İdaresi Başkanlığının görüş yazısına dayanılarak sürdürülmüştü. Vergi mahkemesi tarhiyatı kaldırmış, bölge idare mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmişti. Daire idarenin temyiz istemini kabul ederek oybirliğiyle ve kesin olarak bozmuştur:

Bu kararlar, inceleme sırasında yapılan beyanın bütünüyle etkisiz olduğu anlamına gelmez. Danıştay 9. Dairesi, davanın esası hakkında karar verilmesi gerektiğini belirterek dosyayı yeniden karar verilmek üzere bölge idare mahkemesine göndermiştir. Danıştay 3. Dairesi ise kararında, beyan edilen tutarın ticari faaliyetten elde edilen ve beyan edilmeyen gelirden kaynaklanıp kaynaklanmadığı ve kayıt dışı hasılat bulunup bulunmadığı ortaya konulmak suretiyle karar verilmesi gerektiğini belirtmiştir. Başka bir ifadeyle beyan incelemeyi durdurmaz; Danıştay 3. Dairesinin yaklaşımına göre beyanın incelenen gelirle bağlantısı davada ayrıca değerlendirilir.

Varlık Barışı Davalarında İspat Yükü Kimdedir?

Bağlantının kim tarafından ispatlanacağı sorusunda Danıştay’ın son yaklaşımı mükellef aleyhinedir. Danıştay 3. Dairesinin incelediği dosyada, yurt dışı mukimi bir internet şirketinden mobil uygulama reklam geliri elde eden mükellef hakkında 09/03/2020 tarihinde incelemeye başlanmış, mükellef 30/06/2020 tarihinde geçici 90. maddenin altıncı fıkrası kapsamında beyanda bulunmuştu. Vergi mahkemesi, saptamaların kazancın ticari nitelikte olduğunu göstermediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmış; bölge idare mahkemesi ise istinaf istemini, mükellefin 2016-2018 yılları için tarhiyata konu kayıt dışı hasılattan daha yüksek olan 4.000.000,00 TL’lik beyanda bulunduğu gerekçesiyle reddetmişti. Daire idarenin temyiz istemini kabul ederek bölge idare mahkemesi kararını oyçokluğuyla ve kesin olarak bozmuştur:

Karardaki karşı oy, uyuşmazlığın esasına değil bölge idare mahkemesinin gerekçe değiştirerek istinaf başvurusunu reddetme yetkisine ilişkindir. Daire aynı kararda, düzenlemenin mükelleflerin faaliyetleri nedeniyle incelemeye alınmasına ve haklarında tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmeyeceğinin açık olduğunu belirtmiştir. Bu karar, beyan edilen tutarın bulunan matrahtan büyük olmasının tek başına yeterli sayılmadığını; tutarın incelenen dönemin kayıt dışı gelirinden kaynaklandığının belgelenmesi gerektiğini göstermektedir. Bozma, tarhiyatın hukuka uygun bulunduğu anlamına gelmez; Daire, vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun incelenerek ve kazancın serbest meslek kazancı olduğu yönündeki iddia da göz önünde bulundurularak kayıt ve beyan dışı bırakılmış ticari kazanç bulunup bulunmadığının değerlendirilmesini istemiştir.

Kararlar birlikte değerlendirildiğinde, usulüne uygun beyanın tek başına koruma sağladığı ve bağlantısızlığı idarenin ispatlaması gerektiği görüşü bölge idare mahkemeleri düzeyinde gelişmiştir. Bu görüş yukarıdaki gerekçeli Danıştay kararlarında benimsenmemiştir; mükellef lehine sonuçlanan bazı dosyalar ise Danıştay’ın kendi gerekçesini içermeyen onama kararlarıyla kesinleşmiştir. Bu tartışmayı, bölge idare mahkemesi kararları, Vergi Usul Kanunu’ndaki ispat kuralı ve mülkiyet hakkı boyutuyla birlikte varlık barışında ispat yükü yazımızda ayrıntılı olarak ele aldık. Danıştay 9. Dairesinin, varlık barışını tarhiyata engel sayan bir bölge idare mahkemesi kararını onadığı dosyayı ise varlık barışının e-ticaret tarhiyatına etkisi başlıklı yazımızda incelemiştik. Uygulamada bağlantının ispatı için beyan tarihindeki banka bakiyesinin incelenen dönemin tahsilat hareketleriyle eşleştirilmesi, beyanın hangi faaliyetten doğan birikimi kapsadığının belgelenmesi ve beyanın yapıldığı tarihin inceleme başlangıcıyla ilişkisinin gösterilmesi gerekmektedir.

7582 Sayılı Kanun Varlık Barışı Davalarını Nasıl Değiştirdi?

7582 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 19. madde, yukarıdaki uyuşmazlıkların önemli bir kısmını kanun metninde çözmüştür. Yeni düzenlemede yurt dışındaki ve yurt içindeki kayıt dışı varlıklar 31/7/2027 tarihine kadar banka veya aracı kurumlara bildirilir. Yurt dışından bildirilen varlıkların bildirimin yapıldığı tarihten itibaren iki ay içinde Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda adlarına açılan hesaplara transfer edilmesi veya fiziki olarak getirilenlerin bu hesaplara yatırılması gerekir; yurt içindeki varlıkların ise bildirim tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur. Fiziki olarak yurt dışından getirilen varlıkların yurda getirildiği, Gümrük İdaresine yapılacak beyana ilişkin belgeler ile tevsik olunur. Vergi, bildirim sırasında banka veya aracı kurum tarafından bildirim sahibinden varlıkların değeri üzerinden %5 oranında peşin olarak tahsil edilir ve bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenir; taahhüt süresine göre daha düşük oranlar uygulanabilir. Cumhurbaşkanı 31/7/2027 tarihini, bitim tarihinden itibaren her defasında altı ayı geçmeyen süreler hâlinde bir yıla kadar uzatmaya yetkilidir. Bildirim süreleri, vergi oranları ve şartlar için 2026 varlık barışının bildirim süreleri, vergi oranları ve şartları yazımıza bakılabilir.

Koruma fıkrası artık mutlak bir inceleme yasağı olarak değil, tutarla sınırlı bir güvence olarak kaleme alınmıştır. Sekizinci fıkraya göre “Bildirilen varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz. Şu kadar ki, diğer mevzuat uyarınca alınması gereken tedbirler bu düzenlemeden etkilenmez.” Fıkranın devamı mahsubu kanuna bağlamıştır: “Diğer nedenlerle başlayan vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan matrah farkının madde kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen varlık tutarının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda matrah farkına ilişkin tarhiyat yapılmaz.” Matrah farkı bildirilen varlıktan kaynaklandığı hâlde varlık tutarından büyükse yalnızca aradaki fark üzerinden tarhiyat yapılır; matrah farkı bildirilen varlıklar dışındaki nedenlerle tespit edilmişse bildirilen tutarlar mahsup edilmeksizin tarhiyat yapılır. Böylece Danıştay’ın geçici 90. madde döneminde aradığı bağlantı artık kanunun kendi şartıdır; kanun bu bağlantının tespitini aramakla birlikte tespitin hangi delille yapılacağını ayrıca düzenlememiştir.

İnceleme sırasında yapılan beyan tartışması da kanunla kapatılmıştır. Dokuzuncu fıkraya göre “Vergi incelemesine başlanılan veya takdir komisyonuna sevk edilen tarihten sonra bu madde kapsamında yapılan bildirim dolayısıyla söz konusu inceleme veya takdir komisyonu kararları sonucunda yapılacak tarhiyatlar için de sekizinci fıkra hükmü uygulanmaz.” Aynı fıkraya göre tahsil edilmiş olan vergiler red ve iade edilmediğinden, inceleme başladıktan sonra yapılan bildirimde hem o inceleme bakımından koruma sağlanamaz hem de ödenen vergi geri alınamaz. Bu nedenle bildirimden önce dosyada incelemeye başlanıp başlanmadığı kontrol edilmelidir. Uygulamada incelemeye başlandığı tarih, inceleme başlama tutanağından tespit edilir; nitekim Danıştay 9. Dairesinin yukarıda aktarılan kararında incelemeye 08/11/2019 tarihinde düzenlenen inceleme başlama tutanağıyla başlandığı belirtilmiştir. Takdir komisyonuna sevk tarihi de dosyadaki sevk yazısından tespit edilmelidir. Fıkra şart ihlallerini de sayar: yurt dışından bildirilen varlıkların iki ay içinde Türkiye’ye getirilmemesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi, yurt içinden bildirilen varlıkların belirtilen sürede banka ya da aracı kurumlara yatırılmaması, tarh edilen vergilerin süresinde ödenmemesi, taahhütlere uyulmaması ve maddedeki diğer şartların yerine getirilmemesi hâllerinde sekizinci fıkra hükmünden yararlanılamaz. Fıkraya göre ayrıca, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. Tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmemesi, vergi aslının gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiline engel teşkil etmez ve tahsil edilmiş olan vergiler red ve iade edilmez. Takip sırasında ödeme emri tebliğ edilirse, 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesine göre borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddiasıyla tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde itiraz yoluna başvurulabilir; bu süre, tarhiyata karşı otuz günlük dava süresinden ayrıdır ve daha kısadır. İtiraz sebepleri madde metninde bu üç hâlle sınırlandığından, tarhiyata ilişkin varlık barışı itirazları ödeme emri aşamasına bırakılmamalıdır. Borcun tamamına yapılan itirazın tamamen veya kısmen reddi hâlinde borçlu, ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunmak zorundadır. Onuncu fıkraya göre bildirim süresi sona erdikten sonra bildirimlere ilişkin düzeltme yapılamaz.

Yeni düzenleme, gelecekteki varlık barışı davalarında yeni bir uyuşmazlık türü de doğuracaktır. Dördüncü fıkraya göre bildirilen varlıklar defter tutan mükellefler tarafından bildirim tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir; bilanço esasına göre defter tutan mükellefler bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açar ve bu fon hesabı bildirim tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde ise vergilendirilmez. Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz ve iki yıllık sürenin geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir. İki yıllık sürenin dolmasından önce yapılan çekişlerin “diğer şartların yerine getirilmemesi” kapsamında değerlendirilmesi beklenmelidir. Hazine ve Maliye Bakanlığı maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir; bu yetkiyle çıkarılan tebliğin kanunda bulunmayan şartlarını varlık barışı tebliğinin kanunu aşan hükümleri başlıklı yazımızda ayrıca değerlendirdik.

Varlık Barışı Davası Hangi Sürede ve Nerede Açılır?

Varlık barışına rağmen yapılan tarhiyata karşı uyuşmazlık, vergi ihbarnamesinin tebliği üzerine vergi mahkemesinde görülür. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesine göre özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hâllerde vergi mahkemelerinde dava açma süresi otuz gündür ve bu süre, vergi uyuşmazlıklarında tebliğ yapılan hâllerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden başlar. Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine göre kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazançları dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri ile kollektif ve adi komandit şirketler elektronik tebligat sistemini kullanmak zorundadır ve elektronik ortamda tebligat, tebliğin bu sistem ile muhatabına iletildiği tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Otuz günlük süre bu tarihi izleyen günden itibaren hesaplanır. Mahsup talebinin reddi, belge şartının kabul edilmemesi veya inceleme sonrası beyanın dikkate alınmaması ayrı bir başvuru konusu değildir; bu itirazlar tarhiyata karşı açılan davanın içinde ileri sürülür. Bu nedenle varlık barışı davalarında dava dilekçesine varlık barışı beyannamesi, tahakkuk fişi, ödeme makbuzu, banka ve transfer kayıtları ile defter kayıtları eklenmelidir. Uygulamada vergi dairesinin varlık barışı başvurusunu kabul etmediği durumlarda bu ret işleminin iptali için de dava açıldığı görülmektedir. Bu dava da vergi mahkemesinde, ret yazısının tebliğ yapıldığı tarihi izleyen günden itibaren otuz gün içinde açılmalıdır.

İhbarnamenin tebliğinden sonra ceza bakımından uzlaşma ve cezada indirim yolları da bulunmaktadır; bu yolların dava süresine etkisi ayrıca değerlendirilmelidir. Uzlaşmanın kapsamı ve süreleri için tarhiyat sonrası uzlaşma yazımıza bakılabilir.

Sık Sorulan Sorular

Varlık barışı davaları hangi mahkemede ve kaç gün içinde açılır?

Uyuşmazlık çoğunlukla varlık barışına rağmen yapılan tarhiyattan doğduğundan dava, vergi ihbarnamesine karşı vergi mahkemesinde açılır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesine göre vergi mahkemelerinde dava açma süresi otuz gündür ve tebliğ yapılan hâllerde tebliği izleyen günden başlar. Varlık barışı itirazı ayrı bir başvuru olarak değil, bu davanın içinde ileri sürülür.

Vergi incelemesi başladıktan sonra varlık barışından yararlanılabilir mi?

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 90. maddesi döneminde Danıştay 9. ve 3. Daireleri, inceleme devam ederken yapılan beyanın incelemeyi sona erdirmediğini ve tarhiyata kendiliğinden engel olmadığını kabul etmiştir; Danıştay 3. Dairesi ayrıca beyan edilen tutarın incelenen kayıt dışı ticari gelirden kaynaklanıp kaynaklanmadığının ortaya konulmasını istemiştir. 7582 sayılı Kanun’la eklenen Kurumlar Vergisi Kanunu geçici 19. maddeye göre ise vergi incelemesine başlanılan veya takdir komisyonuna sevk edilen tarihten sonra yapılan bildirim, o inceleme sonucunda yapılacak tarhiyatlar bakımından koruma sağlamaz.

Varlık barışında beyan edilen tutar incelemede bulunan matrahtan düşülür mü?

Düzenlemeye göre değişir. Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 85. maddesi, diğer nedenlerle başlayan ve 1/1/2013 öncesi dönemlere ilişkin incelemelerde beyan edilen tutarın, vergisi vadesinde ödenmişse matrah farkından mahsup edileceğini açıkça düzenlemiştir. Geçici 90. maddede böyle bir mahsup cümlesi yoktur. Kurumlar Vergisi Kanunu geçici 19. madde ise matrah farkının bildirilen varlıktan kaynaklandığının tespitine bağlı olarak, bildirilen tutar kadar tarhiyat yapılmamasını öngörür.

Yurt dışındaki banka belgesi için Türk konsolosluğunun onayı gerekir mi?

Danıştay 4. Dairesi geçici 85. madde uygulamasında, yurt dışındaki banka, banker, aracı kurum ve benzeri mali kurumların kayıt ve belgelerinin ayrıca Türk makamlarınca onaylanmasının aranmadığını belirtmiştir. Kanunun tanımına göre konsolosluk tasdiki, bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerin yetkili makamlarından alınan belgeler için aranır.

Varlık barışı şartları yerine getirilmezse ödenen vergi iade edilir mi?

Hayır. Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 85. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 19. maddesi, şartların yerine getirilmemesi hâlinde tahsil edilmiş olan vergilerin red ve iade edilmeyeceğini açıkça hükme bağlamıştır. Şart ihlalinde yalnızca inceleme ve tarhiyat yasağından yararlanılamaz. Geçici 90. maddede ise bu yönde ayrı bir hüküm yer almamaktadır.

Sonuç

Varlık barışı davaları, “hiçbir suretle inceleme ve tarhiyat yapılmaz” cümlesinin göründüğü kadar geniş olmadığını göstermektedir. Geçici 85. madde döneminde Danıştay, şartları yerine getiren mükellefin beyan ettiği tutarın matrah farkından mahsup edilmesini zorunlu görmüş; banka kayıtları için ayrıca konsolosluk onayı aramamıştır. Geçici 90. madde döneminde ise Danıştay 3. ve 9. Daireleri, beyanın mükellefin faaliyetinin incelenmesine engel olmadığını, inceleme sırasında yapılan beyanın incelemeyi sona erdirmediğini ve bildirilen varlıkla kayıt dışı gelir arasındaki bağın dosyadaki belgelerle gösterilmesi gerektiğini kabul etmiştir. 7582 sayılı Kanun’la eklenen Kurumlar Vergisi Kanunu geçici 19. madde bu yaklaşımı kanunlaştırmış; inceleme başladıktan sonra yapılan bildirimi korumanın dışında bırakmış ve mahsubu bağlantının tespitine bağlamıştır. Varlık barışından yararlanan mükellefin, bildirim tarihindeki varlığı, transferi, ödemeyi ve varlığın hangi faaliyetten doğduğunu gösteren belgeleri zamanaşımı süresi boyunca eksiksiz saklaması, olası bir davanın sonucunu belirleyecektir.