GVK Geçici Madde 67 – Menkul Sermaye İradı Tevkifatı

GVK Geçici Madde 67, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen kazançlarda tevkifat yoluyla nihai vergileme rejimini düzenleyen ve gerçek kişi yatırımcının vergisel yükümlülüklerini büyük ölçüde kaynakta son bulan kılan temel düzenlemedir. Aşağıda GVK Geçici Madde 67‘nin tam metni, hükmün genel çerçevesi, mevduat faizinden hisse senedi alım-satım kazancına; yatırım fonu, hazine bonosu, repo ve kaldıraçlı işlemlerden opsiyon primine kadar uygulamada en sık karşılaşılan tevkifat sorunları üzerine güncel GİB özelgeleri ve Danıştay’ın tutumu birleştirilmiş şekilde sunulmaktadır.

GVK Geçici Madde 67 (Menkul Sermaye İradı Tevkifatı)

Geçici Madde 67- (Ek: 30/12/2004-5281/ 30 md.)[166]

1. Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla; a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark, b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark, c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan), d) (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler, Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. (Ek cümle: 27/6/2006-5527/1 md.; İptal: Anayasa Mahkemesi’nin 15/10/2009 tarihli ve E.: 2006/119, K.: 2009/145 sayılı Kararı ile.; Yeniden düzenleme: 23/7/2010-6009/4 md.) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamındaki mükellefler ile münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenenler için bu oran % 0 olarak uygulanır.[167] (Değişik ikinci paragraf: 22/12/2005-5436/14 md.) Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar tespit edilir. Aynı gün içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemi kullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınır. Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bu kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde, söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi tarafından fiziken teslim alınması halinde de yapılır. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına bildirilir. (Değişik altıncı paragraf: 27/6/2006-5527/1 md.) Hazine ve 4749 sayılı Kanuna göre kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, Borsa İstanbul’da işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak portföyünün en az % 51’i Borsa İstanbul’da işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının (Ek hüküm:4/12/2025-7566/3 md.) (Katılma payları sadece nitelikli yatırımcılara satılabilen, Türkiye Elektronik Fon Alım Satım Platformu’nda işlem görmeyen ve fon portföyüne alınacak varlık ve işlemlere ilişkin herhangi bir oransal sınırlamaya tabi olmayan yatırım fonları hariç) bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma paylarının elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup, Borsa İstanbul’da işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz.[168][169] Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler.[170] (Ek paragraf: 22/12/2005-5436/14 md.) Bu maddenin uygulaması bakımından banka veya aracı kurumlar (işleme taraf olanlar) kendilerinde bulunan veya ulaştırılan bilgi ve belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlu tutulurlar. Bilgilerin eksik veya yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilen kısım için bildirimi yapan adına gerekli tarhiyat yapılır.

2. Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine ve 4749 sayılı Kanuna göre kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.[171]

3. Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1) numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir.

4. (Değişik: 22/12/2005-5436/14 md.) Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

5. Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. (Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümlerinin açık olarak kesinti suretiyle ödenen vergileri de kapsama almadığı durumlar dahil). Şu kadar ki, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (p) bentleri kapsamına giren kurumlar ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.[172][173][174]

6. Bu maddenin (1), (2),

3. ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen kâr payı ve faiz gelirleri için ayrı ayrı veya birlikte %40’a kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye Cumhurbaşkanı yetkilidir.[175][176][177]

7. (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. (Ek cümle: 27/6/2006-5527/1 md.) Söz konusu fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca Hazine, 4749 sayılı Kanuna göre kurulan varlık kiralama şirketleri ve tam mükellef kurumlar tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmez. Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.[178][179]

8. Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma paylarının ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı dışındadır.[180][181]

9. Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.[182]

10. Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.182

11. (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında tevkifata tâbi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden %15 oranında vergi hesaplanır. Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen zararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez.

12. Bu maddede geçen, “banka” kavramı 18.6.1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını “aracı kurum” kavramı ise 28.7.1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumları ifade eder.[183]

13. Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder. Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile döviz, kıymetli madenler ve Sermaye Piyasası Kurulunca belirlenen diğer varlıklar üzerine yapılan kaldıraçlı işlemlere ilişkin sözleşmeler bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur.[184]

14. (Değişik: 22/12/2005-5436/14 md.) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında 31/12/2008 tarihine kadar yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak uygulanır. Tam ve dar mükellef kurumların (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunmayanlar hariç) (…)[185] aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu madde hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki, banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz.[186]

15. (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki (2) numaralı fıkrasında, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu olarak addolunmuş dar mükellefiyete tâbi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin 31.12.2005 tarihindeki bu statüleri; a) 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar, b) 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar, Devam eder.

16. Bu madde kapsamına girmeyen ve 1.1 2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibariyla geçerli olan hükümler uygulanır.

17. (Ek: 27/6/2006-5527/1 md.) Cumhurbaşkanı bu maddede yer alan oranları her bir sermaye piyasası aracı, ihraç edenler, ihraç veya iktisap tarihi, hesap türü, hesap açılış tarihi, kazanç ve irat türü ile bunların vadesi, elde tutulma süresi ve bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma paylarının fona iade edilmesinden veya diğer şekillerde elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %40’a kadar artırmaya yetkilidir.[187][188][189][190][191][192][193]

18. (Değişik: 22/12/2005 – 5436/14 md.) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri belirlemeye, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.

19. Bu madde hükümleri 31/12/2025 tarihine kadar uygulanır. (Ek cümle:11/11/2020-7256/19 md.) Cumhurbaşkanı bu fıkrada yer alan tarihi beş yıla kadar uzatmaya yetkilidir.[194][195]

GVK Geçici Madde 67 Hakkında Genel Açıklama

GVK Geçici Madde 67, 30/12/2004 tarihli ve 5281 sayılı Kanun’un 30. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’na eklenmiş ve 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Hükmün amacı, finansal piyasalarda işlem gören menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen kazançların; bankalar ve aracı kurumlar gibi “akış noktası kurumlar” üzerinden, üçer aylık dönemler itibarıyla, kaynakta tek oranlı bir tevkifatla vergilendirilmesidir. Bu sayede yatırımcı açısından her bir hesap dönemi sonunda ayrı ayrı beyanname yükü ortadan kaldırılmış; idare açısından ise vergi tabanının kayıp ve kaçaklara karşı kapatılması amaçlanmıştır.

Madde dört temel rejim üzerine kuruludur: (1) bankalar ve aracı kurumlarca alım-satıma aracılık edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen kazançlar, (2) bireysel olarak tutulan tahvil ve bono faizleri, (3) Hazine veya tam mükellef kurumlarca yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilen kazançlar ile (4) mevduat faizi, repo gelirleri ve katılım bankalarınca ödenen kar payları. Maddenin (5) numaralı fıkrası, mükellefiyet durumuna, muafiyete ve istisnaya bakılmaksızın bu rejimin uygulanacağını öngörmekte; ancak GVK Geçici Madde 67 bizatihi başka kanunlardaki muafiyet hükümlerini ilga etmemektedir. (7) numaralı fıkra tevkifat suretiyle vergilendirilen kazançların gerçek kişiler bakımından yıllık beyana dahil edilmeyeceğini hüküm altına alır.

2020 ve sonrasındaki değişiklikler bu maddeyi finansal araç çeşitliliğine uyarlamıştır: 7256 sayılı Kanun ile 01/01/2021 itibarıyla kaldıraçlı işlem sözleşmeleri Geçici 67’nin (13) numaralı fıkrası kapsamına alınmış; Cumhurbaşkanı (17) numaralı fıkra yetkisi ile birçok araç bakımından farklı oranlar belirlemiştir. (19) numaralı fıkra ise düzenlemenin uygulanma süresini 31/12/2025 olarak tespit etmiş; Cumhurbaşkanı bu süreyi beş yıla kadar uzatma yetkisine sahip kılınmıştır.

GVK Geçici Madde 67 ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda GVK Geçici Madde 67‘nin uygulanmasında doğan iade taleplerinin düzeltme-şikayet yolu ile sürdürülüp sürdürülemeyeceği üzerine üç farklı daireden (Danıştay 3., 9. Dairesi ve Vergi Dava Daireleri Kurulu) verilmiş, yerleşik içtihat oluşturan üç güncel karar sunulmaktadır. Kararların ortak noktası; özel kanunlarla tanınmış vergi muafiyetinden yararlanan kuruluşların (vakıf, fon vb.) mevduat faizi/menkul sermaye iradı üzerinden Geçici 67 kapsamında yapılan tevkifatın iadesi için vergi hatası kapsamında düzeltme-şikayet yolu yerine süresi içinde iptal davası açılması gerektiği yönündeki istikrarlı uygulamadır. Bu içtihat, mükellef için kritik bir usul uyarısı içermektedir.

Danıştay 3. Dairesi | E. 2023/4829, K. 2024/5199 | T. 09/10/2024

ÖZET: VAKIF MEVDUAT FAİZİ ÜZERİNDEN YAPILAN GEÇİCİ 67 TEVKİFATININ DÜZELTME-ŞİKAYET YOLUYLA İADESİ TALEBİ

Davacı vakıf; ait olduğu bankada bulunan mevduat hesabından 2015 yılında elde ettiği faiz geliri üzerinden GVK Geçici Madde 67 uyarınca tevkif edilen 939.697,41 TL gelir (stopaj) vergisinin iadesi için düzeltme-şikayet yoluna başvurmuştur. Danıştay 3. Dairesi; iade talebinin Geçici 67’nin GVK m.75 ve m.94 ile birlikte yorumlanmasını gerektirdiğini ve bu nedenle vergi hatası kapsamına girmediğini, hukuki bir sorun teşkil ettiğini ve ancak süresi içinde açılacak iptal davasıyla incelenebileceğini hüküm altına almıştır.

“Hukuki bir sorun teşkil eden ve sözü edilen yasal düzenlemelerin yorumu neticesinde çözümlenebilecek nitelikte olan başvuru, aynı Kanun’un 122 ve 124. maddeleri hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, davanın yazılı gerekçeyle reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamıştır.”

Danıştay 9. Dairesi | E. 2023/5408, K. 2024/1404 | T. (D9, Sigorta Fonu)

ÖZET: FONUN MEVDUAT FAİZİNDEN YAPILAN TEVKİFATTA ÖZEL KANUN-GENEL KANUN ÇATIŞMASI

Sigorta Fonu davacı tarafından, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu m.140’taki tüm vergi-resim-harç muafiyetine dayanılarak mevduat faizinden GVK Geçici Madde 67 uyarınca kesilen tevkifatın iadesi düzeltme-şikayet yoluyla istenmiştir. Danıştay 9. Dairesi; Geçici 67 ile özel kanun arasındaki çatışmanın hukuki yorum gerektirdiğini ve bu nedenle vergi hatası kapsamına girmediğini, iade talebinin ancak kesintinin yapıldığı tarihten itibaren süresi içinde açılacak davayla ileri sürülebileceğini benimsemiş; Vergi Dava Dairesinin davayı kabul yönündeki kararını bozmuştur. Karar mükellef açısından usul bakımından uyarıcı niteliktedir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu | E. 2023/1183, K. 2025/640 | T. 17/09/2025

ÖZET: DEVLET İÇ BORÇLANMA SENETLERİ (DİBS) FAİZİNDEN YAPILAN GEÇİCİ 67 TEVKİFATININ İADESİ — DÜZELTME YOLU REDDİ

Davacı Fon, depo hesabında muhafaza ettiği DİBS’lerden 01/01/2013-30/09/2018 tarihleri arasındaki dönemde faiz geliri üzerinden GVK Geçici Madde 67/2 uyarınca kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi için düzeltme-şikayet yoluna başvurmuştur. VDDK; uyuşmazlığın 5411 sayılı Kanun m.140’taki muafiyet hükmü ile GVK Geçici 67’nin birlikte yorumlanmasını ve hangi mevzuatın özel/genel kanun olarak uygulanacağının saptanmasını gerektirdiği için vergi hatası kapsamında düzeltme-şikayet yoluyla incelenemeyeceğini hüküm altına almış; istinafta verilen mükellef lehine ısrar kararını bozmuştur.

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bu Kanun’un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından, ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılacağı düzenlenmiştir. Yine geçici 67. maddenin (5) numaralı fıkrasında, gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olmasının, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmamasının, vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir.”

Pratik Sonuç: GVK Geçici Madde 67 kapsamında yapılan ve hatalı görülen tevkifat ile ilgili iade taleplerinin, kesintinin yapıldığı tarihten itibaren idari yargıda dava açma süresi (30 gün) içinde değerlendirilmesi; bu sürenin geçirilmesi halinde düzeltme-şikayet yoluyla aynı sonucun alınmasının pratik olarak mümkün olmadığı yerleşik bir Danıştay içtihadı haline gelmiştir.

GVK Geçici Madde 67 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda farklı kategorilerden — uluslararası muafiyet, kaldıraçlı işlem, yabancı hisse senedi fark kontratı, ticari faaliyet kapsamındaki hisse alım-satımı ve kur korumalı mevduat opsiyon primi — GVK Geçici Madde 67‘nin uygulanmasında mükellef lehine sonuç doğuran beş GİB özelgesi sunulmaktadır. Özelgeler birebir alıntılarıyla aktarılmış olup özelgenin verildiği tarihteki düzenleme esas alınmıştır; somut olaya uygulanmasında güncel mevzuat ile karşılaştırma yapılması zorunludur.

İstanbul VDB | Sayı: E-62030549-120[Geç.67-2022]-1052786 | Tarih: 20/09/2022

ÖZET: YABANCI HİSSE SENEDİ FARK KONTRATLARININ TEVKİFAT REJİMİ

Mükellefin Borsa İstanbul dışındaki yabancı hisse senedi endekslerine dayalı fark kontratlarından elde ettiği kazançların GVK Geçici Madde 67 kapsamında nasıl sınıflandırılacağı ve yıl içinde aynı sınıf araçların kar/zarar mahsubunun yapılıp yapılamayacağı sorulmuştur. İdare, söz konusu fark kontratlarının 282 Seri No.lu GVGT’nin 7.3 bölümünde yer alan “III. Diğer menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları” sınıfında değerlendirileceğini ve aynı sınıftaki diğer araçların kar/zararıyla mahsuba elverişli olduğunu kabul etmiştir.

“Yabancı hisse senedi ve hisse senedi endekslerine dayalı fark kontratlarının “III. Diğer menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları” sınıfında değerlendirilmesi gerekmekte olup, menkul kıymet dışında başka kıymetler üzerine yapılan fark kontratları ve aynı sınıfta yer alan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları da dikkate alınmak suretiyle kar zarar mahsubu işlemlerinin gerçekleştirilmesi mümkün bulunmaktadır.”

İstanbul VDB | Sayı: E-62030549-120[Geç.67-2021/790]-411821 | Tarih: 13/04/2022

ÖZET: KALDIRAÇLI İŞLEM SÖZLEŞMELERİNDE TEVKİFAT ORANI

7256 sayılı Kanun ile GVK Geçici Madde 67‘ye 01/01/2021’den itibaren geçerli olmak üzere eklenen hüküm uyarınca kaldıraçlı işlem sözleşmelerinden elde edilen kazançların tevkifata tabi tutulup tutulmayacağı, oran ve mahsup esasları sorulmuştur. İdare, kaldıraçlı işlem sözleşmelerinin Geçici 67’nin (13) numaralı fıkrası kapsamına alındığını, Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları için %0, tam ve dar mükellef gerçek kişiler ile diğer kurumlar için ise %10 oranında tevkifat yapılacağını açıklığa kavuşturmuştur.

“Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesine göre kaldıraçlı işlemlere ilişkin sözleşmelerden, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamındaki mükellefler ile münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları için bu oran % 0 olarak; bunlar dışında kalan kurumlar ile tam ve dar mükellef gerçek kişilerce elde edilen gelirler üzerinden ise % 10 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.”

Büyük Mükellefler VDB | Sayı: E-64597866-120[Geçiçi-67]-7589 | Tarih: 27/04/2022

ÖZET: ULUSLARARASI ANLAŞMA İLE TANINAN BAĞIŞIKLIĞIN TEVKİFATA ETKİSİ

İslam Konferansı Örgütü Anlaşması’nın 7. maddesi uyarınca bütün dolaysız vergilerden bağışık tutulan uluslararası kuruluşun Türkiye’deki bankada elde ettiği mevduat faizi üzerinden GVK Geçici Madde 67 kapsamında tevkifat yapılıp yapılmayacağı sorgulanmıştır. İdare, Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca usulüne uygun yürürlüğe konulmuş milletlerarası anlaşmanın iç hukukta üstünlüğü gözetilerek, söz konusu kurumun mevduat faizleri üzerinden tevkifat yapılmaması gerektiğini kabul etmiştir.

“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmanın anılan maddesi kapsamında bütün dolaysız vergilerden bağışık tutulan İslam Ülkeleri İstatistik, Ekonomik ve Sosyal Araştırma ve Eğitim Merkezinin, Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesinin (4) numaralı fıkrası kapsamında elde ettiği gelirler üzerinden vergi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.”

İzmir VDB | Sayı: 84098128-120[G.67-2022/1]-619338 | Tarih: 22/12/2023

ÖZET: KOLLEKTİF ŞİRKETİN HİSSE SENEDİ ALIM-SATIM KAZANCI VE STOPAJIN MAHSUBU

Kollektif şirketin ticari faaliyeti kapsamında Borsa İstanbul’da işlem gören hisse senetlerinin alım-satımından elde ettiği kazançların GVK Geçici Madde 67‘nin (1) numaralı fıkrası uyarınca %0 oranında tevkifata tabi tutulduğu, bu kazançların ortaklar tarafından ticari kazanç olarak beyan edileceği ve tevkif edilmiş vergilerin ortakların payına düşen kısmının yıllık beyanname üzerinden mahsup edilebileceği kabul edilmiştir.

“Kollektif şirketinize ait yatırım hesabınız bünyesinde Borsa İstanbul’da işlem gören hisse senetlerinin alım satımından elde edilen ve Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi kapsamında tevkif yoluyla vergilendirilen kazançların elde edildiği yıllar itibariyle kollektif şirket ortakları tarafından hisseleri oranında ticari kazanç olarak beyan edilmesi gerekmektedir.”

İstanbul Defterdarlığı | Sayı: E-62030549-125[2023]-1001639 | Tarih: 26/07/2024

ÖZET: KUR KORUMALI MEVDUATTA OPSİYON PRİMİNİN STOPAJ ESASI

Mükellefin bankayla yaptığı KKM-FXTL PUT opsiyon işlemi kapsamında elde ettiği opsiyon priminin GVK Geçici Madde 67‘nin (1), (4) ve (13) numaralı fıkraları çerçevesinde hangi oranda tevkifata tabi olacağı sorulmuştur. İdare, opsiyon sözleşmesinin Geçici 67’nin (13) numaralı fıkrasındaki “diğer sermaye piyasası aracı” kapsamında değerlendirileceğini ve 22/7/2006 tarihli ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki çerçevesinde tam mükellef gerçek kişilere yapılan ödemelerde %10 oranında stopaj uygulanacağını belirtmiştir.

“Bankanızla yapmış olduğunuz KKM+FXTL PUT Opsiyon İşlemi kapsamında elde ettiğiniz opsiyon primi üzerinden işleme taraf olan Banka tarafından 193 sayılı Kanunun geçici 67 nci maddesi kapsamında % 10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği tabiidir.”

İlgili Madde Makalelerimiz

Bu maddeyle bağlantılı diğer Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine ilişkin analizlerimiz için aşağıdaki makalelere göz atabilirsiniz:

• GVK Madde 75 — Menkul Sermaye İradının Tarifi
• GVK Madde 94 — Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 78 — Menkul Sermaye İradında Safi İrat
• GVK Madde 86 — Toplama Yapılmayan Haller

Sık Sorulan Sorular

GVK Geçici Madde 67 hangi gelir türlerini kapsar?

GVK Geçici Madde 67; bankalar ve aracı kurumlar tarafından alım-satımına aracılık edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım-satım, itfa, dönemsel getiri ve ödünç işlemlerinden doğan kazançları, Hazine ve özel sektör tahvil ve bonolarının faizlerini, mevduat faizlerini, repo gelirlerini, katılım bankalarınca ödenen kar paylarını, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar paylarını ve kaldıraçlı işlem sözleşmelerinden doğan kazançları tek elden bankalar ve aracı kurumlarca kaynakta tevkifat suretiyle vergilendirme rejimine bağlamıştır.

Geçici 67 kapsamında stopaja tabi tutulan kazançlar yıllık beyannameye dahil edilir mi?

Hayır. Maddenin (7) numaralı fıkrası uyarınca (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralara göre tevkifata tabi tutulmuş kazançlar gerçek kişiler bakımından beyana tabi tutulmaz; diğer gelirler dolayısıyla verilen yıllık beyannameye de dahil edilmez. Ancak söz konusu kazançlar ticari faaliyet kapsamında elde edilmişse ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilir ve tevkif edilen vergiler beyanname üzerinden mahsup edilir.

Kanunla kurulan vakıf veya muafiyetli kurum mevduat faizinden tevkifat dışında tutulur mu?

Maddenin (5) numaralı fıkrası gereği gelir sahibinin vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının ilk dört fıkra kapsamındaki tevkifatı etkilemeyeceği esastır. Buna karşılık Danıştay ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarına göre 5411 sayılı Bankacılık Kanunu m.140 gibi sonraki tarihli ve özel kanun niteliğinde bir muafiyet hükmü bulunan kuruluşlar için bu kuralın uygulanması hukuki yorum gerektirir; bu nedenle iade talebi düzeltme-şikayet yolu yerine süresi içinde açılacak dava ile ileri sürülmelidir.

Geçici 67 kapsamındaki tevkifat oranlarını kim belirler?

Maddede yer alan oranlar üst sınır niteliğinde olup, (17) numaralı fıkra Cumhurbaşkanı’na her bir sermaye piyasası aracı, ihraç eden, ihraç veya iktisap tarihi, hesap türü, hesap açılış tarihi, kazanç ve irat türü ile vade ve elde tutulma süresine göre oranları sıfıra kadar indirme veya %40’a kadar artırma yetkisi vermiştir. Güncel oranlar 22/7/2006 tarihli ve 2006/10731 sayılı BKK eki Karar ile değişiklik kararlarında belirlenmiştir.

GVK Geçici Madde 67 ne zaman sona erer?

Maddenin (19) numaralı fıkrası, hükümlerin 31/12/2025 tarihine kadar uygulanacağını; Cumhurbaşkanı’nın bu tarihi beş yıla kadar uzatma yetkisi bulunduğunu düzenlemektedir. Süre uzatımı yapılmadığı takdirde 01/01/2026’dan itibaren menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 75, 76, 86 ve 94. maddelerindeki genel hükümlere dönülecektir.

Sonuç

GVK Geçici Madde 67; mevduat faizinden hisse senedi alım-satım kazancına, yatırım fonu getirisinden kaldıraçlı işlem sözleşmelerine kadar geniş bir gelir grubunu tek elden tevkifat rejimine bağlayan ve gerçek kişi yatırımcı bakımından beyan yükümlülüğünü büyük ölçüde ortadan kaldıran kilit bir vergileme aracıdır. Maddenin çok bentli yapısı, Cumhurbaşkanı kararlarıyla farklılaştırılan oranları ve 31/12/2025 tarihine kadar yenilenmiş uygulanma süresi, mükellefler ile vergi sorumlusu kurumlar açısından titiz bir takip gerektirmektedir. Özellikle kanunla muaf tutulan kurumlar, ticari faaliyet kapsamında değerlendirilen yatırım hesapları, kur korumalı mevduat ve uluslararası vergi anlaşmaları gibi özel konularda GVK Geçici Madde 67‘nin doğru uygulanması ihtilafa konu olabilmektedir.

Vergi tevkifatı sebebiyle iade veya iptal hakkı bulunan mükelleflerin, Danıştay içtihadı ışığında kesinti tarihinden itibaren süresi içinde dava açma yoluyla haklarını korumaları ve uygulamada tereddüt yaratan konularda — özellikle yeni finansal araçlar, kurum içi yapılandırmalar ile özel kanun-genel kanun çatışmalarında — bir vergi avukatından profesyonel destek almaları büyük önem taşımaktadır.