GVK Madde 51 – Basit Usulden Faydalanamayacak Olanlar

GVK Madde 51, ticari kazancı basit usulde tespit edilemeyecek olanları on iki bent hâlinde sayan bir yasaklama hükmüdür. Maddede yazılı işlerden birini yapan kişi, 47 ve 48 inci maddelerdeki genel ve özel şartların tamamını taşısa dahi basit usulden faydalanamaz; kazancı gerçek usulde tespit edilir. Buradaki yasak hasılat, kira bedeli gibi sayısal bir ölçüye değil, doğrudan yapılan işin niteliğine bağlanmıştır.

GVK Madde 51 basit usul sisteminde nerede durur?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 46 ncı maddesinin birinci fıkrası, “47 ve 48 inci maddelerde yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur” demektedir. 47 nci madde basit usule tabi olmanın genel şartlarını, 48 inci madde ise alım, satım ve hasılat ölçülerine dayanan özel şartlarını düzenler. Madde 51 ise bu iki süzgecin yanına üçüncü ve mutlak bir süzgeç ekler: sayılan işlerden birini yapan mükellefin ölçüleri ne olursa olsun kapı kapanır.

Maddenin ilk cümlesi “Aşağıda yazılı olanlar, basit usulden faydalanamazlar” şeklindedir. Bu lafız, 47 ve 48 inci maddelerdeki şartlarla arasındaki farkı da gösterir: orada ölçü tutmadığında usul değişir, burada faaliyetin türü tek başına sonucu doğurur. Madde başlığında ve birinci fıkranın ilk cümlesinde geçen “götürü” ibaresi 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle “basit” olarak değiştirilmiş, hüküm bugünkü adını böylece almıştır.

Maddenin pratik ağırlığı 2021 yılından sonra belirgin biçimde artmıştır. 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle eklenen mükerrer 20/A maddesi, “Bu Kanuna göre kazançları basit usulde tespit olunan mükelleflerin 46 ncı maddeye göre tespit edilen kazançları gelir vergisinden müstesnadır” hükmünü getirmiştir. Dolayısıyla bugün maddede sayılan işlerden birine girmek yalnızca defter ve belge düzeninin değişmesi değil, aynı zamanda bu kazanç istisnasının dışında kalmak anlamına gelir.

Basit usulden faydalanamayacak olanlar kimlerdir?

“Madde 51 – Aşağıda yazılı olanlar, basit usulden faydalanamazlar: 1. Kollektif şirket ortakları ile, komandit şirketlerin komandite ortakları; 2. İkrazat işleriyle uğraşanlar; 3. Sarraflar ile kıymetli maden ve mücevherat alım satımı ile uğraşanlar; (…) 5. Sigorta prodüktörleri; 6. Her türlü ilan ve reklam işleriyle uğraşanlar veya bu işlere tavassut edenler; 7. Gayrimenkul ve gemi alım satımı ile uğraşanlar; 8. Tavassut işi yapanlar (dayıbaşılar hariç); 9. Maden işletmeleri, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları işletenler…”

Bentler dört ana grupta toplanabilir: ortaklık sıfatından doğanlar, para ve kıymet ticaretine dayananlar, taahhüt ve aracılık işleri ile üretim, taşımacılık ve idari düzenlemeye bırakılan alan. Maddenin 11 numaralı bendi 11/8/1999 tarihli ve 4444 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle yürürlükten kaldırılmış olup bugün uygulanmaz; bu nedenle bent sayısı on iki olmakla birlikte yürürlükteki bent sayısı on birdir.

Şirket ortaklığı ve kıymet ticareti neden yasak kapsamındadır?

Birinci bent, kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarını doğrudan kapsam dışına çıkarır. Burada ölçüt kazancın büyüklüğü değil, kişinin taşıdığı ortaklık sıfatıdır. Bu sıfata bağlı sonuç, 46 ncı maddedeki ortaklık kuralıyla da birlikte okunmalıdır: aynı maddeye göre ortaklarından birisi gerçek usule göre gelir vergisine tabi bulunan ortaklıklarda, diğer ortakların ticari kazancı da gerçek usulde tespit olunur. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, ortaklık ilişkilerinin gözden kaçırılması basit usul tartışmalarının sık rastlanan kaynaklarından biridir.

İkinci bentteki ikrazat işi, ödünç para verme faaliyetini ifade eder ve niteliği gereği sermaye işletmeciliğine dayandığından basit usulle bağdaşmaz. Üçüncü bent ise sarrafları ve kıymetli maden ile mücevherat alım satımı ile uğraşanları kapsar. Bu faaliyet kolunda stok ve değerleme boyutunun ağırlığı, VUK madde 274/A kapsamında kıymetli madenlerin değerlemesi bakımından da ayrı bir düzenleme gerektirmiştir; kayıt düzeninin bu ölçüde ayrıntılı olduğu bir alanda basit usulün öngörülmemesi maddenin iç mantığıyla uyumludur.

Taahhüt, aracılık ve reklam işleri hangi ölçüde madde kapsamına girer?

Dördüncü bent, 25/5/1995 tarihli ve 4108 sayılı Kanunla değiştirilmiş hâliyle, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişi ve kurumlara karşı inşaat ve onarma işini taahhüt edenler ile bu mükelleflere karşı derece derece taahhütte bulunanları kapsar. Maddenin lafzı taahhüdün muhatabını esas aldığı için, işin kime karşı üstlenildiği belirleyicidir; alt yükleniciler de “derece derece taahhüt” ifadesiyle açıkça kapsama alınmıştır.

Beşinci bent sigorta prodüktörlerini, altıncı bent her türlü ilan ve reklam işiyle uğraşanları veya bu işlere aracılık edenleri, sekizinci bent ise 24/3/1988 tarihli ve 3418 sayılı Kanunla değişik hâliyle aracılık işi yapanları (dayıbaşılar hariç) kapsar. Sekizinci bent genel bir aracılık yasağı kurarken, altıncı bent belirli bir alanı ayrıca vurgulamaktadır. Bu bentlerin ortak noktası, kazancın kendi emek ve sermayesiyle yürütülen küçük ölçekli ticaretten değil, taraflar arasındaki ilişkiye aracılık edilmesinden doğmasıdır.

Gayrimenkul, gemi ve maden işleri madde kapsamında mıdır?

Yedinci bent gayrimenkul ve gemi alım satımı ile uğraşanları kapsam dışına çıkarır. Maddenin “uğraşanlar” ifadesini kullanması, tek bir işlemin değil süreklilik gösteren bir faaliyetin arandığını gösterir. Dokuzuncu bent ise 24/12/1980 tarihli ve 2361 sayılı Kanunla eklenmiş olup maden işletmeleri, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarını işletenleri sayar. Burada da ölçüt işletmenin cirosu değil, doğrudan yürütülen üretim faaliyetinin türüdür.

Şehirlerarası taşımacılık yapanlar basit usulden yararlanabilir mi?

Onuncu bende göre şehirlerarası yük ve yolcu taşımacılığı yapanlar ile treyler, çekici ve benzerlerinin sahip veya işleticileri basit usulden faydalanamaz. Bendin 3/12/1988 tarihli ve 3505 sayılı Kanunla eklenen kısmı ise önemli bir ayrık durum getirir: yapısı itibariyle sürücüsünden başka on dört ve daha aşağı oturma yeri olan ve insan taşımaya mahsus motorlu kara taşıtları ile yolcu taşıyanlar bent dışındadır. Bu nedenle taşıtın oturma yeri sayısı, tartışmalarda doğrudan sonuca etki eden bir veridir.

Gelir İdaresi Başkanlığının 10.04.2014 tarihli ve 16700543-120-9 sayılı özelgesinde de bendin lafzına dayanılarak, “Gelir Vergisi Kanununun ‘Basit Usulün Hududu’ başlıklı 51 inci maddesinin 10’uncu bendinde ‘Şehirlerarası yük ve yolcu taşımacılığı yapanlar ile treyler, çekici ve benzerlerinin sahip veya işleticilerinin …’ basit usulden faydalanamayacakları hükmüne yer verilmiştir” denilmiştir. İdarenin yaklaşımı, faaliyetin şehirlerarası nitelik taşıyıp taşımadığının ve aracın türünün birlikte değerlendirilmesi yönündedir.

On iki numaralı bent uyarınca kimler gerçek usule geçirilir?

On iki numaralı bent, 26/12/1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla değişik hâliyle, Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan iş grupları, sektörler, il ve ilçeler, büyükşehir belediyeleri dahil olmak üzere il ve ilçelerin belediye sınırları (mücavir alanlar dahil), belediyelerin nüfusları, yöreler itibariyle veya sabit bir işyerinde faaliyette bulunulup bulunulmadığına göre gerçek usulde vergilendirilmesi gerekli görülenleri kapsar. Diğer bentler faaliyetin türünü doğrudan kanunla belirlerken, bu bent kapsamın idari düzenlemeyle çizilmesine imkân tanır. Bu nedenle mükellefin bulunduğu il, ilçe ve belediye sınırı ile sabit işyeri bulunup bulunmadığı ayrıca incelenmelidir.

Bendin yargı önündeki yerini gösteren örneklerden biri Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09.02.2022 tarihli, E:2021/136, K:2022/34 sayılı kararıdır. Kararda, “46. maddesinin birinci fıkrasında ’47 ve 48. maddede yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur.’ hükmü yer almış, 47. maddesinde basit usule tabi olmanın genel şartları, 48. maddesinde de özel şartları düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 51. maddesinin (12) numaralı fıkrası[na]…” biçiminde atıf yapılarak, sistemin 46, 47, 48 ve 51 inci maddeler birlikte okunarak kurulduğu ortaya konulmuştur. İdari düzenlemenin kapsamına ilişkin uyuşmazlıklarda başvurulacak yol ise idari dava türleri çerçevesinde belirlenir.

GVK Madde 51 kapsamına girmenin sonuçları nelerdir?

Kapsama giren mükellefin kazancı gerçek usulde tespit edilir; buna bağlı olarak defter tutma, belge düzenleme ve beyan yükümlülükleri de değişir. Mükerrer 20/A maddesindeki kazanç istisnasından yararlanma imkânı ortadan kalkar ve kazanç yıllık beyanname ile beyan edilir. Belge düzenine aykırılık hâlinde VUK madde 353 kapsamındaki özel usulsüzlük cezaları, matrahın eksik beyanı hâlinde ise vergi ziyaı hükümleri gündeme gelir.

Geçiş anı bakımından 46 ncı maddenin altıncı fıkrası esas alınır: “Basit usule tabi olmanın şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler, ertesi takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler.” Aynı fıkrada, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri tespit edilenlerin kazançlarının hiçbir suretle basit usulde tespit edilmeyeceği de ayrıca belirtilmiştir. Bu son hâl 51 inci maddeden bağımsız, kendi başına bir engeldir.

Uygulamada hangi noktalara dikkat edilmelidir?

İlk olarak, mükellefiyet kaydındaki faaliyet tanımı ile fiilen yürütülen iş her zaman örtüşmeyebilir; maddenin uygulanmasında belirleyici olan fiilî durumdur. İkinci olarak, taşımacılık işlerinde aracın türü ve oturma yeri sayısı ile faaliyetin şehir içi mi şehirlerarası mı olduğu ayrı ayrı belgelendirilmelidir. Üçüncü olarak, ortaklık ilişkileri kişinin kendi işini de etkilediğinden ortaklık sıfatları gözden geçirilmelidir. Son olarak, on iki numaralı bende dayanılarak yapılan idari düzenlemelerin güncel hâli takip edilmeli, kapsam değerlendirmesi bu düzenlemelerle birlikte yapılmalıdır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 51 kapsamındaki bir kişi 47 ve 48 inci maddedeki şartları taşısa da basit usulden yararlanabilir mi?

Hayır. Maddenin ilk cümlesi aşağıda yazılı olanların basit usulden faydalanamayacağını belirtir. Bu nedenle 47 nci maddedeki genel ve 48 inci maddedeki özel şartların tamamı taşınsa bile, maddede sayılan işlerden biri yapılıyorsa kazanç gerçek usulde tespit edilir.

Kollektif şirket ortağı olan bir kişi basit usulden yararlanabilir mi?

Maddenin 1 numaralı bendi kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarını doğrudan kapsam dışında bırakmıştır. Ayrıca 46 ncı maddeye göre ortaklarından birisi gerçek usulde gelir vergisine tabi bulunan ortaklıklarda diğer ortakların ticari kazancı da gerçek usulde tespit olunur.

Şehirlerarası yolcu taşımacılığında hangi taşıtlar bent dışındadır?

10 numaralı bende 3/12/1988 tarihli ve 3505 sayılı Kanunla eklenen kısma göre, yapısı itibariyle sürücüsünden başka on dört ve daha aşağı oturma yeri olan ve insan taşımaya mahsus motorlu kara taşıtları ile yolcu taşıyanlar bent kapsamı dışındadır.

Basit usulün şartını yıl içinde kaybeden mükellef ne zaman gerçek usulde vergilendirilir?

46 ncı maddenin altıncı fıkrasına göre basit usule tabi olmanın şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler, ertesi takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler.

Maddenin 11 numaralı bendi hâlen uygulanır mı?

Hayır. 11 numaralı bent 3/12/1988 tarihli ve 3505 sayılı Kanunla eklenmiş, ancak 11/8/1999 tarihli ve 4444 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle bugün uygulama alanı yoktur.

Sonuç

GVK Madde 51, basit usulün sınırını faaliyetin niteliğine göre çizen ve sayısal ölçülerden bağımsız işleyen bir hükümdür. Ortaklık sıfatından doğan yasaklar, para ve kıymet ticareti, taahhüt ve aracılık işleri, üretim faaliyetleri ile şehirlerarası taşımacılık maddede tek tek sayılmış; on iki numaralı bentle idari düzenlemeye açık bir alan bırakılmıştır. Mükerrer 20/A maddesindeki kazanç istisnası dikkate alındığında, kapsam değerlendirmesinin yalnızca defter düzenini değil vergi yükünü de doğrudan etkilediği görülür. Bu nedenle mükellefiyet tesisinden önce fiilî faaliyetin, ortaklık ilişkilerinin ve ilgili idari düzenlemelerin birlikte incelenmesi yerinde olacaktır.