GVK Madde 52 – Zirai Kazançta Tarif ve Kapsam

GVK Madde 52, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğunu hükme bağlamakta ve zirai faaliyetin sınırlarını çizmektedir. Maddeye göre arazide, deniz, göl ve nehirlerde ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsali, avlanması, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazası, taşınması, satılması veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılması zirai faaliyettir. Madde ayrıca çiftçi, zirai işletme ve mahsul kavramlarını tanımlayarak bir kazancın zirai kazanç mı yoksa ticari kazanç mı sayılacağı sorusunun cevabını verecek ölçütleri ortaya koymaktadır.

GVK Madde 52’nin Tam Metni Nedir?

Zirai kazancın tarifi ve kapsamı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun zirai kazançlara ayrılan bölümünün ilk maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin yürürlükteki metni şu şekildedir:

Madde 52 – (Değişik: 19/2/1963-202/21 md.)

Zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır.

Zirai faaliyeti arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollariyle veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder.

Bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmez.

Aşım yaptırmak maksadiyle erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması da zirai faaliyetlerden sayılır.

Mahsullerin değerlendirilmeleri maksadiyle ve zirai istihsale müteferri olarak işlenmesi de zirai faaliyete girer. Ancak, bu ameliye, aynı teşebbüsün cüzünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin zirai faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sinai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüz’ün teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi şarttır.

Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua munhasır kalmak şartiyle dükkan ve mağaza sayılmaz.

Yukarıda yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (adi şirketler dahil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçi ve bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsul denir.

Kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir.

Bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut istihsal şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır.

Zirai Faaliyet Hangi İşleri Kapsamaktadır?

Maddenin ikinci fıkrası, zirai faaliyeti hem yapıldığı yer hem de yapılış biçimi bakımından tarif etmektedir. Yapıldığı yer bakımından arazi tek başına yeterli değildir; deniz, göl ve nehirlerde yürütülen faaliyetler de tanımın içindedir. Bu nedenle balıkçılık ve su ürünleri yetiştiriciliği, kara parçası üzerinde yürütülen tarım faaliyetiyle aynı hukuki rejime tabidir. Yapılış biçimi bakımından ise ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yolları sayıldıktan sonra “doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek” hâli de kapsama alınmıştır. Böylece insan emeğiyle üretilen ürünler kadar, tabiatta hazır bulunan ürünün toplanması veya avlanması da zirai faaliyet sayılmaktadır.

Maddenin bir diğer önemli yanı, faaliyet zincirinin üretim aşamasıyla sınırlı tutulmamış olmasıdır. Mahsulün üreticisi veya avcısı tarafından muhafazası, taşınması ve satılması ile bu mahsullerden başka bir şekilde faydalanılması da zirai faaliyet kapsamındadır. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, çiftçinin kendi ürününü depolaması, taşıması veya doğrudan satması nedeniyle ayrıca ticari kazanç mükellefiyeti tesis edilmesi yönündeki değerlendirmelerin çoğu, bu fıkranın gözden kaçırılmasından kaynaklanmaktadır.

Üretim Arazi Üzerinde Yapılmazsa Zirai Faaliyet Sayılmaz mı?

Maddenin üçüncü fıkrası bu soruyu açıkça cevaplamaktadır: bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması, zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmemektedir. Toprakla bağlantısı bulunmayan üretim biçimleri, örneğin kapalı alanda yürütülen yetiştiricilik faaliyetleri, yalnızca arazi üzerinde yapılmadıkları gerekçesiyle zirai faaliyet olmaktan çıkmaz. Belirleyici olan, üretimin konusunun kanunda sayılan nebat, orman, hayvan ve balık ile bunların mahsulleri olmasıdır.

Dördüncü fıkra ise iki özel hâli doğrudan zirai faaliyet saymaktadır. Bunlardan ilki, aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesidir. İkincisi ise çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılmasıdır. Bu ikinci hâl, dar anlamda bir hizmet ifası görünümünde olmasına rağmen kanun koyucu tarafından zirai faaliyet sayılmıştır. Ancak fıkranın lafzı, makinenin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılmasını aramaktadır; makinenin zirai üretim dışındaki işlerde kiraya verilmesi bu hükmün kapsamı dışında kalmaktadır.

Mahsulün İşlenmesi Hangi Şartlarla Zirai Faaliyet Sayılmaktadır?

Beşinci fıkra, zirai kazanç ile ticari kazanç arasındaki en tartışmalı sınırı çizmektedir. Kural olarak mahsullerin değerlendirilmeleri maksadıyla ve zirai istihsale bağlı olarak işlenmesi de zirai faaliyete girmektedir. Ancak bu işleme faaliyeti, aynı teşebbüsün bir parçasını teşkil eden bir işletmede gerçekleşiyorsa iki şartın birlikte sağlanması aranmaktadır: işletmenin sınai bir müessese önemi ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini yalnızca parçasını teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi.

Bu iki şarttan herhangi birinin sağlanmaması, işleme faaliyetinin zirai faaliyet olmaktan çıkması sonucunu doğurmaktadır. Dışarıdan hammadde temin ederek işleme yapan veya sınai ölçeğe ulaşan bir tesis, artık zirai işletme değil ticari işletme olarak değerlendirilecektir. Nitelemedeki bu değişiklik yalnızca kazancın türünü değil, defter tutma, belge düzeni ve beyan yükümlülüklerini de doğrudan etkilemekte; yanlış niteleme hâlinde özel usulsüzlükler ve cezaları ile vergi ziyaı tartışmaları gündeme gelmektedir.

Dükkân Açılması Zirai Faaliyeti Sona Erdirir mi?

Altıncı fıkra, satışların dükkân ve mağaza açılarak yapılması hâlinde mahsullerin dükkân ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhaların zirai faaliyet sahasında kaldığını belirtmektedir. Bu düzenleme, kazancı tek bir türe hapsetmek yerine faaliyeti aşamalara bölmektedir: üretim ve dükkâna kadar olan süreç zirai faaliyettir, dükkân üzerinden yapılan satış ise bu sahanın dışındadır.

Fıkranın ikinci cümlesi ise pratikte sık karşılaşılan bir tereddüdü gidermektedir. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin yürütülmesi için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu konuya münhasır kalmak şartıyla dükkân ve mağaza sayılmamaktadır. Buradaki şart açıktır: yazıhanenin faaliyeti çiftçinin kendi zirai işlerinin idaresiyle sınırlı olmalıdır. Bu sınırın aşılması hâlinde yazıhane, fıkranın tanıdığı istisnadan yararlanamayacaktır.

Çiftçi, Zirai İşletme ve Mahsul Kavramları Nasıl Tanımlanmaktadır?

Maddenin yedinci fıkrası üç temel kavramı tanımlamaktadır. Zirai faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, bu işletmeleri işleten gerçek kişilere çiftçi, bu faaliyetler neticesinde üretilen maddelere ise mahsul denilmektedir. Tanımın iki ayrıntısı özellikle önem taşımaktadır. İlki, adi şirketlerin de çiftçi kavramına dâhil edilmiş olmasıdır. İkincisi ise çiftçi sıfatının “vergiye tabi olsun veya olmasınlar” ifadesiyle vergi mükellefiyetinden bağımsız tutulmasıdır. Dolayısıyla çiftçi olmak ile gerçek usulde vergilendirilen mükellef olmak farklı kavramlardır; kimin ne şekilde vergilendirileceği ise Kanun’un izleyen maddelerinde düzenlenmiştir. Kimlerin gelir vergisinin muhatabı sayıldığı konusunda gelir vergisi mükellefleri düzenlemesi belirleyici olmaktadır.

Sekizinci fıkra, şirketler bakımından açık bir sınır çizmektedir. Kollektif şirketler ile adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmamaktadır. Bu şirketlerde kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. Madde metninde anılmayan sermaye şirketlerinin kazançları ise zaten gerçek kişi çiftçi kavramının dışında kalmaktadır.

Maddenin son fıkrası ise işletme birleştirmesine ilişkindir. Bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut üretim şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik gösteren işletmeler tek işletme sayılmaktadır. Bu hüküm, işletmeleri kâğıt üzerinde bölerek ölçütlerin altında kalma girişimlerine karşı bir güvence işlevi görmektedir. Arazinin bizzat işletilmeyip kiraya verilmesi hâlinde ise elde edilen gelir zirai kazanç değil gayrimenkul sermaye iradı niteliği taşımakta ve emsal kira bedeli esası gündeme gelebilmektedir.

GVK Madde 52 Yargı Kararlarına Nasıl Yansımaktadır?

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 08.07.2021 tarihli, E:2021/4229, K:2021/3883 sayılı kararında, zirai kazancın tanımı ile vergilendirme rejimi arasındaki bağlantı şu şekilde ortaya konulmuştur:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğu, devamında zirai faaliyetin tanımına yer verilmiş, 53. maddesinin 1. fıkrasında, çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançların, bu Kanunun 94. maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceği öngörülmüş[tür].”

Karar, maddenin işlevini isabetli biçimde göstermektedir. Söz konusu düzenleme kazancın türünü belirleyen tanım hükmüdür; kazancın hangi usulde vergilendirileceği ise izleyen maddelerin konusudur. Bu iki aşamanın birbirine karıştırılması, uygulamada sık rastlanan bir hata kaynağıdır. Bir faaliyetin zirai faaliyet sayılması, otomatik olarak gerçek usulde vergilendirileceği anlamına gelmemekte; kural olarak hasılat üzerinden tevkifat yoluyla vergilendirme öngörülmektedir.

İdare Zirai Faaliyet Kapsamını Nasıl Değerlendirmektedir?

Gelir İdaresi Başkanlığı Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.06.2011 tarihli, B.07.1.GİB.4.20.15.01-30-MUK-2010-91-134 sayılı özelgesi, iki adet büyükbaş hayvan (deve) beslenmesi hâlinde elde edilen kazancın niteliğine ilişkindir. Özelgede öncelikle “Gelir Vergisi Kanununun 52 nci maddesi … zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğu … hüküm altına alınmıştır” tespiti yapılmıştır.

İdare, somut olayda faaliyetin zirai faaliyet niteliğini kabul etmekle birlikte vergilendirme usulü bakımından şu görüşü vermiştir: “…büyükbaş hayvan sayısının 150 adedi aşmaması nedeniyle elde ettiğiniz kazancın zirai kazanç olarak gerçek usulde vergilendirilmesini gerektiren bir durum bulunmamaktadır.” Görüldüğü üzere idare de iki aşamalı bir değerlendirme yapmakta; önce faaliyetin niteliğini maddedeki tanıma göre belirlemekte, ardından vergilendirme usulünü Kanun’un işletme büyüklüğü ölçülerine ilişkin hükümleri çerçevesinde tespit etmektedir. Bu ölçüler Kanun’un ilgili maddesinde belirlenmekte olup dönemsel olarak değişebildiğinden, her somut olayda ilgili dönemde yürürlükte bulunan ölçünün ayrıca teyit edilmesi gerekmektedir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 52’ye göre zirai faaliyet nedir?

Arazide, deniz, göl ve nehirlerde ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsali, avlanması, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazası, taşınması, satılması veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılması zirai faaliyettir.

Balıkçılık zirai faaliyet sayılır mı?

Maddede zirai faaliyetin yapılabileceği yerler arasında deniz, göl ve nehirler de sayılmış; balık ve bunların mahsullerinin istihsali ile avlanması zirai faaliyet kapsamına alınmıştır. Bu nedenle su ürünleri üretimi ve avcılığı kara üzerindeki tarım faaliyetiyle aynı hukuki rejime tabidir.

Üretim arazi üzerinde yapılmazsa faaliyet zirai olmaktan çıkar mı?

Hayır. Maddenin üçüncü fıkrasına göre bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmez. Belirleyici olan, üretimin konusunun kanunda sayılan ürün gruplarından olmasıdır.

Çiftçinin ürününü dükkân açarak satması kazancın türünü değiştirir mi?

Satışların dükkân ve mağaza açılarak yapılması hâlinde mahsullerin dükkâna gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçilerin yalnızca kendi zirai faaliyetlerine ilişkin alım satım işlerinin yürütülmesi için açtıkları yazıhaneler ise dükkân ve mağaza sayılmaz.

Kollektif ve komandit şirketler çiftçi sayılır mı?

Kollektif şirketler ile adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmaz. Kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir.

Sonuç

Zirai kazancın tarifi ve kapsamına ilişkin düzenleme, gelir vergisi sisteminde bir kazancın hangi gelir unsuruna gireceğini belirleyen temel tanım hükmüdür. Faaliyetin yürütüldüğü yer, yapılış biçimi, üretim sonrası aşamalar, işleme faaliyetinin ölçeği, satışın dükkân üzerinden yapılıp yapılmadığı ve faaliyeti yürüten kişinin hukuki biçimi, nitelemede belirleyici olmaktadır. GVK Madde 52 kapsamında yapılacak doğru niteleme; defter tutma, belge düzeni, tevkifat ve beyan yükümlülüklerinin tamamını doğrudan etkilediğinden, sınırda kalan hâllerde madde metninin fıkra fıkra değerlendirilmesi ve idari görüş ile yargı kararlarının birlikte gözetilmesi önem taşımaktadır.