İhtirazi Kayıtla Verilen Düzeltme Beyannamesine Karşı Dava Açılabilir mi?

İhtirazi Kayıtla Verilen Düzeltme Beyannamesine Karşı Dava Açılabilir mi?

Vergi mükelleflerinin vergilendirme süreçlerinde karşılaştıkları karmaşık durumlar ve tereddütler, beyannamelerini verirken çeşitli hukuki araçlara başvurmalarına neden olmaktadır. Bu araçlardan biri de “ihtirazi kayıt“tır. Özellikle düzeltme beyannameleri verilirken ihtirazi kayıt konulması, mükelleflerin hem yasal yükümlülüklerini yerine getirme hem de hukuki haklarını saklı tutma amacını taşıyabilmektedir. Peki, ihtirazi kayıtla verilen bir düzeltme beyannamesine karşı dava açmak mümkün müdür? Bu soru, vergi hukukunun önemli tartışma konularından birini oluşturmaktadır ve bu makalede, ilgili mevzuat, yargı kararları (en son Danıştay kararı da dahil olmak üzere) ve doktrin ışığında kapsamlı bir şekilde ele alınacaktır.

İhtirazi Kayıt ve Düzeltme Beyannamesi Kavramları

İhtirazi kayıt, bir beyannameye eklenen bir şerh olup, mükellefin beyan ettiği matrah veya verginin bir kısmına veya tamamına katılmadığını ve bu konuda dava açma hakkını saklı tuttuğunu belirtir. Bu mekanizma, mükelleflerin vergi idaresiyle yaşadıkları hukuki anlaşmazlıkları yargısal yollara taşıyabilmeleri için önemli bir araçtır.

Düzeltme beyannamesi ise, mükelleflerin daha önce verdikleri bir beyannamede hata, eksiklik veya yanlışlık tespit etmeleri durumunda, bu durumu düzeltmek amacıyla verdikleri yeni bir beyannamedir. Düzeltme beyannameleri, kanuni süresi içinde verilebileceği gibi, bu süre geçtikten sonra da verilebilir. Mükellefler, özellikle sahte belge kullanma riskiyle karşılaştıklarında veya vergi idaresinin uyarıları üzerine özel esaslara tabi olmamak için KDV indirimlerini çıkararak düzeltme beyannamesi vermek durumunda kalabilirler.

Yasal Düzenlemeler ve Genel Dava Yasağı

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 378’inci maddesinin ikinci fıkrası, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hükmünü amirdir. Bu hüküm, prensip olarak mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmalarını engellemektedir. Ancak, aynı maddenin devamında yer alan “vergi hatalarına ait hükümler mahfuzdur” ifadesi ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (İYUK) 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında yer alan “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilât işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir” hükmü, bu genel yasağa önemli bir istisna getirmektedir. Danıştay içtihatlarıyla benimsenen ihtirazi kayıt müessesesi, daha sonra İYUK ile yasal zemine oturtulmuştur.

İhtirazi Kayıtla Beyanname ve Dava

Danıştay’ın İhtirazi Kayıtla Düzeltme Beyannamelerine Yaklaşımı

Danıştay’ın uzun yıllar süregelen içtihatlarında, kanuni süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı da vermediği yönünde bir görüş hakim olmuştur. Bu görüşün temelinde, beyanname verme süresinin geçirilmiş olması ve mükellefin kendi beyanıyla oluşan bir duruma sonradan itiraz etmesinin vergi düzeniyle bağdaşmadığı düşüncesi yatmaktadır.

Ancak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 27/6/2012 tarihli ve E.2012/167, K.2012/300 sayılı kararında ve 25/2/2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararında belirtildiği üzere, zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması, beyannamede hesaplanan verginin dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu kararlar, ihtirazi kaydın temel amacının, mükellefin hukuki haklarını saklı tutarak beyanname vermesini sağlamak olduğunu vurgulamaktadır.

Son olarak eklenen Danıştay 3. Dairesi’nin 06/10/2022 tarihli ve E.2019/2154, K.2022/3618 sayılı kararı, süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine karşı dava açma imkanını belirli koşullar altında kabul etmektedir. Bu kararda, davacı şirket, geçmiş yıllar karını dağıttıktan sonra sermaye artırımına gitmiş ve bu işlemin kurumlar vergisi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı konusunda özelge talep etmiştir. Özelgenin aleyhe gelmesi üzerine, şirket süresinden sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vererek daha önce indirim konusu yaptığı tutarı beyannameden çıkarmış ve tahakkuk eden vergiyi gecikme faiziyle ödemiştir. Şirketin açtığı dava ilk derece ve bölge idare mahkemelerince reddedilmiş ancak Danıştay 3. Dairesi, Anayasa Mahkemesi’nin 27/02/2019 tarihli kararını emsal göstererek bölge idare mahkemesi kararını bozmuştur.

Danıştay 3. Dairesi, Anayasa Mahkemesi kararında belirtildiği üzere, mükelleflerin mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olmaları gerektiğini vurgulamıştır. Davacının, olası bir vergi incelemesi sonucunda karşılaşacağı vergi, ceza ve gecikme faizinden kaçınmak amacıyla düzeltme beyannamesi verdiği ve ihtirazi kayıt koyduğu dikkate alındığında, dava açma hakkının kabulü gerektiği belirtilmiştir. Aksi takdirde, mülkiyet hakkının korunması ile kamu yararı arasındaki adil dengenin mükellef aleyhine bozulacağı değerlendirilmiştir.

Bu karar, Danıştay’ın süresinden sonra verilen ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannamelerine yaklaşımında, özellikle idarenin olumsuz bir görüş bildirmesi (örneğin aleyhe özelge) veya mükellef üzerinde bir baskı oluşturması (Anayasa Mahkemesi kararında kod listesine alınma tehdidi gibi) durumlarında, dava açma hakkını tanıyabileceği yönünde önemli bir gelişmeyi işaret etmektedir.

Anayasa Mahkemesi’nin İhtirazi Kayıt ve Düzeltme Beyannameleri Konusundaki Kararları

Anayasa Mahkemesi’nin bu konudaki yaklaşımı, özellikle süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri açısından önemli bir dönüm noktası oluşturmuştur. Anayasa Mahkemesi’nin 27/02/2019 tarihli ve 2015/15100 sayılı kararında, vergi idaresinin müeyyideli (uyarı içeren) yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına karşı dava açılabileceği açıkça belirtilmiştir.

Bu kararın temel gerekçeleri özetle şunlardır:

• Mülkiyet Hakkı: Vergi idaresinin baskısı sonucu düzeltme beyannamesi vermek zorunda kalan mükelleflerin dava açma imkanının engellenmesi, mülkiyet hakkına orantısız bir müdahale teşkil etmektedir.
• Mahkemeye Erişim Hakkı: İdarenin talebi üzerine verilen bir beyannameye karşı dava açma yolunun kapatılması, mahkemeye erişim hakkını zedelemektedir.
• Ölçülülük İlkesi: İdarenin baskısı ile verilen beyannamelere karşı dava açma imkanının tanınmaması, kamu yararı ile bireyin hakları arasındaki adil dengeyi bozmaktadır.

Anayasa Mahkemesi, bu kararında, mükelleflerin mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların sahte fatura düzenlediği yönündeki tespitler üzerine, “kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davaların vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmemesinin” mülkiyet hakkının ihlali anlamına geldiğini vurgulamıştır.

Danıştay’ın Anayasa Mahkemesi Kararı Sonrası Tutumu

Anayasa Mahkemesi’nin bu kararının ardından Danıştay da içtihatlarını gözden geçirmiş ve süresinden sonra vergi dairesinin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri ile müeyyidesiz (idarenin herhangi bir uyarısı olmadan kendiliğinden) verilen ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannameleri arasında bir ayrım yapmaya başlamıştır. Ancak son Danıştay 3. Dairesi kararı, müeyyidesiz durumlarda dahi, idarenin olumsuz bir görüşü (özelge) üzerine verilen ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannamelerine karşı dava açılabileceğini göstermektedir.

Pişmanlıkla Verilen Beyannameler ve İhtirazi Kayıt

Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması ve bu kayda dayanılarak dava açılması hukuken mümkün görülmemektedir. Pişmanlık müessesesi, VUK’un 371’inci maddesinde düzenlenmekte olup, mükellefin kanuna aykırı davranışını kendiliğinden haber vermesi ve belirli şartları yerine getirmesi halinde vergi ziyaı cezasının kesilmemesini öngörür. Pişmanlık, mükellefin hatasını kabul etmesi ve vergi ziyaından pişmanlık duyması anlamına geldiğinden, bu durum dava açma niyetiyle çelişmektedir. Anayasa Mahkemesi de 01.07.2020 tarihli ve 2016/70 sayılı kararında, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının mülkiyet hakkını ihlal etmediği yönünde karar vermiştir.

Sonuç

Sonuç olarak, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine karşı dava açma imkanı, beyannamenin verilme şekli ve zamanı ile vergi idaresinin tutumuna göre farklılık göstermektedir. En son Danıştay 3. Dairesi kararı, idarenin olumsuz bir görüşü üzerine süresinden sonra verilen ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannamelerine karşı da dava açılabileceği yönünde önemli bir emsal teşkil etmektedir.

• Kanuni süresi içinde ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine karşı dava açmak mümkündür.
• Vergi idaresinin müeyyideli (uyarı içeren) yazısı üzerine, kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine karşı Anayasa Mahkemesi kararı ve Danıştay VDDK kararları doğrultusunda dava açılabilir.
• Vergi idaresinin olumsuz bir görüşü (örneğin aleyhe özelge) üzerine, kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine karşı Danıştay 3. Dairesi’nin 06/10/2022 tarihli kararı ışığında dava açılabilir.
• Mükellefin kendi iradesiyle, herhangi bir idari baskı veya olumsuz görüş olmaksızın kanuni süresinden sonra verdiği ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannamelerine karşı Danıştay’ın genel görüşüne göre dava açılamaz. Ancak bu konudaki içtihatlar yakından takip edilmelidir.
• Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması hukuken uygun değildir ve bu kayda dayanılarak dava açılamaz.

Vergi mükelleflerinin bu karmaşık hukuki süreçte haklarını doğru bir şekilde kullanabilmeleri için, ihtirazi kayıt müessesesinin usul ve esaslarını dikkatlice incelemeleri ve gerektiğinde uzman bir hukuk danışmanından destek almaları önem arz etmektedir. Özellikle vergi idaresinin talebi veya olumsuz görüşü üzerine düzeltme beyannamesi vermek durumunda kalan mükelleflerin, ihtirazi kayıt koyarak dava açma haklarını saklı tutmaları, hukuki menfaatlerinin korunması açısından kritik bir adım olabilir. Ancak, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerinde ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyebileceği de göz önünde bulundurulmalıdır.