GVK Madde 39 – İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti

GVK Madde 39, ikinci sınıf tüccar statüsündeki mükelleflerin ticari kazancını nasıl tespit edeceğini düzenler; işletme hesabı esasında kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet fark olarak belirlenir. Bu temel kural, GVK Madde 38’deki bilanço esasından ayrışan, daha yalın bir kazanç tespit mekanizmasıdır ve uygulamada tahsil esası ile tahakkuk esasının bir arada işlediği bu yöntem, pek çok vergi uyuşmazlığına konu olmaktadır.

GVK Madde 39 – İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İşletme hesabı esasında ticari kazancın tespiti” başlıklı 39. maddesi şu şekildedir:

Madde 39 – İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.

(Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)

Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.

Madde metninin tam ve güncel hâline 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu üzerinden ulaşılabilir.

GVK Madde 39 Hakkında Genel Açıklama

İşletme Hesabı Esası Nedir? Kimler Tabi Olur?

Türk vergi sisteminde ticari kazancın tespitinde iki gerçek usul mevcuttur: bilanço esası ve işletme hesabı esası. GVK Madde 37 kapsamında ticari kazanç elde eden mükellefler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndaki defter sınıflandırmasına göre ya birinci sınıf tüccar sayılarak bilanço esasına, ya da ikinci sınıf tüccar sayılarak işletme hesabı esasına tabi tutulur. VUK’un 177. maddesi; yıllık alış ya da satış tutarları, gayri safi iş hasılatı gibi belirli hadlerin aşılması hâlinde birinci sınıf tüccar sayılacağını, bu hadlerin altında kalan mükelleflerin ise ikinci sınıf tüccar olarak işletme hesabına göre defter tutacağını düzenler.

İşletme hesabı esası; bilanço esasının aksine, aktif-pasif dengelemesine dayalı öz sermaye karşılaştırmasını değil, daha yalın bir nakit akışı ve borç-alacak mantığını esas alır. Bu yöntem özellikle küçük ölçekli ticaret, hizmet ve zanaatkâr işletmeleri için uygulanabilir bir basit tespit mekanizması sunmaktadır.

Hasılat ve Gider Kavramları: Tahsil mi, Tahakkuk mu?

GVK Madde 39’un ikinci cümlesinde hasılat ve gider kesin biçimde tanımlanmıştır. Buna göre:

• Hasılat: Tahsil olunan paralar ile tahakkuk eden alacakları kapsar. Yani bir alacak doğmuşsa —henüz tahsil edilmemiş olsa dahi— tahakkuk ilkesi gereği hasılat sayılır.
• Gider: Tediye olunan (fiilen ödenen) paralar ile borçlanılan meblağları kapsar. Ödenmemiş bir borç da borçlanıldığı anda gider olarak dikkate alınır.

Bu düzenleme, işletme hesabı esasında da özünde tahakkuk ilkesinin geçerli olduğunu ortaya koymaktadır. Danıştay içtihadı da bu yorum doğrultusunda şekillenmiştir: ödenmemiş sigorta primleri gibi tahakkuk etmiş borçlar, fiilen ödenip ödenmediğine bakılmaksızın gider olarak indirilebilir (Danıştay 9. Daire, E.2022/3321, K.2022/5793).

Emtia Alım Satımında Dönem Başı ve Dönem Sonu Stok Düzeltmesi

Emtia ticareti yapan ikinci sınıf tüccarlar için GVK Madde 39 özel bir düzeltme mekanizması öngörmektedir: hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata eklenir; dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere eklenir. Bu mekanizma, satılmayan stoku hasılat veya gider olarak yanlış konumlandırmanın önüne geçer ve gerçek ticari kazancın tespitini sağlar. VUK’un 195. maddesi, işletme hesabına göre defter tutan ve emtia alım satımıyla uğraşanların emtia envanteri çıkarmak zorunda olduğunu ayrıca hükme bağlamıştır.

GVK Madde 38 ile Farkı: Bilanço Esasına Kıyasla İşletme Hesabı

GVK Madde 38‘de bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin dönem başı ve dönem sonu değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmıştır. Bu yöntemde aktif, pasif ve öz sermaye dengesi esas alınırken; Madde 39’daki işletme hesabı yönteminde gelir-gider akışının doğrudan karşılaştırılması yeterlidir. İşletme hesabı esası, envanter ve değerleme yükümlülükleri bilanço esasına kıyasla daha sınırlı olan ikinci sınıf tüccarlar için hem uygulanabilirlik hem de vergi hesabı kolaylığı sunmaktadır.

Amortisman ve Değer Artışı: GVK m.39 Kapsamında Değerleme Hükümleri

GVK Madde 39’un son fıkrası, kazancın bu yöntemle tespitinde VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerinin uygulanacağını açıkça belirtmektedir. Bu atıf; işletme hesabı esasına tabi mükelleflerin de amortisman ayırabileceklerini (VUK m.313 vd.), emtia değerlemesini maliyet bedeli üzerinden yapmaları gerektiğini (VUK m.274), değer düşüklüğünde emsal bedel değerlemesi uygulanabileceğini (VUK m.278) ifade etmektedir. Bunun yanı sıra, GVK Madde 40‘ta sayılan indirilebilir gider kalemleri ile GVK Madde 41‘deki gider kabul edilmeyen ödemeler de işletme hesabı esasında geçerlidir.

Hasılat Tespitinde İncelemeler: Kayıt Dışı Satış ve Maliyet Zorunluluğu

Vergi incelemeleri sırasında idare, kayıt dışı hasılat tespiti yapabilmektedir. Ancak GVK Madde 39 gereği, hasılat farkı tespit edildiğinde bu farkın tamamının kâr sayılması hukuken mümkün değildir. İşletme hesabı esasında ticari kazanç, hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır; dolayısıyla idarenin, hasılat farkına karşılık gelen maliyet ve gider unsurlarını da hesaba katması zorunludur. Danıştay 4. Daire içtihadı bu ilkeyi pek çok kez tescillemiştir. Ayrıca konu, GVK Madde 2 kapsamında gelirin tanımı ile de doğrudan ilişkilidir.

GVK Madde 39 ile İlgili Danıştay Kararları

Danıştay 9. Daire, E.2022/3321, K.2022/5793 (23.11.2022) — Tahakkuk Eden Sigorta Primleri Gider Yazılabilir

Sigorta eksperlik hizmetleri şirketinin 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde “ödenecek sosyal güvenlik kesintileri” hesabı ile “kanunen kabul edilmeyen giderler” satırları arasındaki tutarsızlık gerekçesiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarhiyat yapılmıştır. Daire, GVK Madde 39’u doğrudan irdeleyerek işletme hesabı esasında tahakkuk ilkesini açıkça ortaya koymuş ve mükellef lehine bozma kararı vermiştir.

Kararın hukuki değerlendirme bölümünde şu tespit yer almaktadır:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun… ‘İşletme hesabı esasında ticari kazancın tespiti’ başlıklı 39. maddesinde, işletme hesabı esasına göre ticari kazancın, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet fark olduğu (elde edilen hasılatın, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderlerin ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade edeceği)… ifade edilmiştir.”

Danıştay, tahakkuk etmiş sigorta primlerinin ödenmemiş olmasının gider olarak indirilmesine engel teşkil etmeyeceğine hükmetmiş; aksi uygulamanın “gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine” aykırı düşeceğini vurgulamıştır. Vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen ceza oybirliğiyle iptal edilmiştir.

Danıştay 4. Daire, E.2022/4590, K.2023/430 (01.02.2023) — Hasılat Farkında Maliyet Tenzili Zorunludur

Ayakkabı ve tekstil şirketi hakkında kayıt dışı satış tespitiyle re’sen tarhiyat yapılmış; ancak vergi inceleme raporunda bulunan satış hasılatının tamamı kâr olarak kabul edilmiş, buna karşılık herhangi bir gider/maliyet hesabı yapılmamıştır. Vergi mahkemesi bu gerekçeyle tarhiyatı iptal etmiş, Danıştay 4. Daire de kararı onamıştır.

Mahkemenin kararında yer alan ve Danıştay tarafından onaylanan tespite göre:

“…safi kazancın hesabında hammadde alımı, imalat ve satış şeklinde seyreden bir ticari faaliyette satılan ürünlere ilişkin olarak hammadde alımı ve imalat aşamasında katlanılan maliyetlerin dikkate alınması gerekmesine rağmen, belgesiz alışlara ilişkin bir maliyet hesabı yapılmadığı ve bulunması gereken maliyet tutarının kayıt dışı satış hasılatından tenzili suretiyle safi kazancın tespit edilmediği anlaşıldığından, matrahın bulunuşu yönünden hatalı surette hesaplanan matrah farkı esas alınarak yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.”

Bu karar, GVK Madde 39’un temel ilkesini —kazancın hasılat eksi gider olduğunu— tarhiyat matrahı hesabında idareyi bağlar nitelikte uygulamasıyla dikkat çekmektedir. Benzer nitelikte E.2022/4564, K.2023/431 sayılı karar da aynı gün ve aynı gerekçeyle oybirliğiyle sonuçlanmıştır.

GVK Madde 39 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Ordu Defterdarlığı, E-25953680-045.02-6823 (08.02.2023) — Yaş Meyve-Sebze Firesi ve İşletme Hesabı Esası

İşletme hesabı esasına göre defter tutan bir manav işletmecisi, satışını yaptığı yaş meyve ve sebzelerde %15 ile %30 arasında fire oluştuğunu belirterek bu firelerin hasılat üzerinden gider olarak düşülüp düşülemeyeceğini sormuştur. Özelgede önce GVK Madde 39’un tam metni aktarılmış, ardından işletme hesabı esasında fire kaydının nasıl işleneceği açıklanmıştır.

Özelgenin temel tespiti şudur: İşletme hesabına göre defter tutan mükelleflerde, satın alınan mallar karşılığında ödenen veya borçlanılan tutarlar başlangıçta defterin gider kısmına doğrudan kaydedilmektedir. Bu nedenle, fire adı altında sonradan ayrıca gider kaydı veya hasılattan düşüm yapılması mümkün değildir; aksi hâlde mükerrer gider kaydı oluşur. Bunun yerine dönem sonu fiili mal stokunun —fire miktarı kadar eksik— envantere yansıtılması yeterlidir. Bu yaklaşım, GVK Madde 39’daki dönem sonu emtia mevcudu ile hasılat ilişkisinin pratik yansımasıdır ve mükellefi mükerrer gider kaydı hatasından korur.

İzmir Defterdarlığı, E-84098128-120.01.02.07[40-2023/4]-450917 (02.08.2024) — Tahakkuk ve İlliyet Bağı Şartıyla Gider İndirimi

Turizm Bakanlığı belgeli basit konaklama tesisi işleten bir mükellef, ikamet ettiği dairenin elektrik sayacına bağlı ısıtma cihazının tükettiği elektrik bedelini ticari gider olarak kaydedip kaydedemeyeceğini sormuştur. Özelgede GVK Madde 38 ve 39 tam metinleri yan yana aktarılmış ve tahakkuk esası çerçevesinde gider indiriminin koşulları belirlenmiştir.

Özelgeye göre, “ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerli olup, bir giderin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olması ve kazancın elde edilmesi ile idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte“dir. İdare, ticari faaliyete konu dairelere isabet eden elektrik bedelinin GVK m.40/1 kapsamında indirilebileceğine; ikamet edilen daireye ait kısmın ise illiyet bağı bulunmadığından indirilemeyeceğine hükmetmiştir. İşletme hesabı esasında gider yazılabilmesi için faaliyetle doğrudan bağ şartı bu özelgeyle somutlaşmaktadır.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları
• GVK Madde 37 – Ticari Kazancın Tarifi
• GVK Madde 38 – Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti
• GVK Madde 40 – İndirilecek Giderler
• GVK Madde 41 – Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler
• GVK Madde 103 – Vergi Tarifesi

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 39 kapsamında işletme hesabı esasına kimler tabi olur?

213 sayılı VUK’un 177. maddesinde belirlenen yıllık alış, satış veya hasılat hadlerini aşmayan mükellefler ikinci sınıf tüccar sayılır ve işletme hesabı esasına göre defter tutarlar. GVK Madde 39 bu mükelleflerin ticari kazancını düzenler.

İşletme hesabı esasında tahsil edilmeyen alacaklar hasılata dahil midir?

Evet. GVK Madde 39’a göre hasılat; tahsil olunan paraları ve tahakkuk eden alacakları birlikte kapsar. Bu nedenle henüz tahsil edilmemiş olsa dahi tahakkuk etmiş alacaklar dönemin hasılatına eklenir.

İşletme hesabı esasında ödenmemiş borçlar gider yazılabilir mi?

Evet. GVK Madde 39 uyarınca giderler; tediye olunan (fiilen ödenen) paralar ile borçlanılan meblağları kapsar. Dolayısıyla tahakkuk etmiş ancak henüz ödenmemiş borçlar da döneme ait gider olarak yazılabilir. Danıştay 9. Daire’nin 2022/5793 sayılı kararı bu ilkeyi teyit etmektedir.

Emtia alım satımı yapan ikinci sınıf tüccarlarda dönem başı stok nasıl işlenir?

GVK Madde 39’a göre emtia ticareti yapan mükelleflerde, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri giderlere eklenir; dönem sonundaki emtia mevcudunun değeri ise hasılata eklenir. Bu şekilde yalnızca gerçekte satılan emtianın kazanca yansıması sağlanır.

Vergi incelemesinde kayıt dışı hasılat tespit edildiğinde tarhiyat nasıl hesaplanır?

GVK Madde 39 gereği kazanç, hasılat ile giderler arasındaki farktır. Bu nedenle idarenin kayıt dışı hasılat farkını kâr olarak kabul edebilmesi için aynı zamanda ilgili maliyet ve gider unsurlarını da hesaba katması zorunludur. Aksi uygulama hukuka aykırıdır; Danıştay 4. Daire bu ilkeyi E.2022/4590 ve E.2022/4564 sayılı kararlarıyla tescillemiştir.

Sonuç

GVK Madde 39, işletme hesabı esasında ticari kazancın tespitinde belirleyici çerçeveyi çizmektedir. Hasılat ile giderler arasındaki müspet fark olarak tanımlanan bu kazanç; tahsil edilmemiş alacakları hasılata, ödenmemiş ama borçlanılmış meblağları ise giderlere dahil ederek tahakkuk ilkesini işletir. Emtia alım satımında dönem başı ve dönem sonu stok düzeltmesi zorunludur; vergi incelemesinde tespit edilen hasılat farkına maliyet tenzil edilmeden matrah belirlenemez. Danıştay kararları ve GİB özelgeleri, bu ilkelerin uygulamada nasıl hayat bulduğunu somut biçimde ortaya koymaktadır. GVK Madde 39’un Madde 40 ile birlikte doğru okunması, ikinci sınıf tüccarların vergisel yükümlülüklerini eksiksiz anlamasının temel koşuludur.