GVK Geçici Madde 72 – Sporcu Ücretlerinde Tevkifat

GVK Geçici Madde 72, sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler üzerinden uygulanacak gelir vergisi tevkifat oranlarını ve yıllık beyan yükümlülüğünü düzenleyen özel bir hükümdür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun genel tevkifat rejiminden bağımsız olarak işleyen bu madde; spor kulüplerinin, derneklerinin ve benzeri işverenlerin vergisel yükümlülüklerini doğrudan belirlemekte, söz konusu ödemelerin GVK m.94 kapsamından çıkarılarak ayrı bir stopaj rejimine tabi tutulmasını öngörmektedir.

GVK Geçici Madde 72 – Sporcu Ücretlerinde Tevkifat

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. maddesinin tam metni aşağıdadır (4/6/2008 tarih ve 5766/8 md. ile eklenmiş; son süre uzatması 27/12/2023 tarih ve 7491/13 md. ile yapılmıştır):

“(1) 31/12/2028 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılır.

a) Lig usulüne tabi spor dallarında;

1) En üst ligdekiler için % 20,

2) En üst altı ligdekiler için % 10,

3) Diğer liglerdekiler için % 5,

b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5.

(2) Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edilir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.

(3) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılmış olan ücret ve ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesinde 31/12/2007 tarihinde yürürlükte olan hükümler uygulanır.

(4) Cumhurbaşkanı birinci fıkrada yer alan oranları sıfıra kadar indirmeye, bir katına kadar artırmaya; Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

GVK Geçici Madde 72 Hakkında Genel Açıklama

GVK Geçici Madde 72, sporcu ücretlerinin vergilendirilmesinde GVK m.94 kapsamındaki genel stopaj tarifesinden ayrışan bir mekanizma kurar. Normal koşullarda ücretler, m.94/1 uyarınca kümülatif gelir vergisi tarifesine tabi tutulurken sporcu ücretleri için Geçici Madde 72’nin öngördüğü sabit (flat) oranlar uygulanmaktadır. Bu yapı, spor sektörünün rekabet gücünü ve ligler arasındaki dengeyi gözetmek amacıyla tercih edilmiştir.

Oran Kademeleri ve Hangi Sporcular Bu Kapsamda?

Madde, lig usulüne tabi spor dallarında üç ayrı kademe belirlemiştir: en üst ligde oynayan sporculardan % 20, en üst altı ligde oynayan sporculardan % 10, diğer liglerdekilerden ise % 5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Lig usulüne tabi olmayan spor dallarında (örneğin bireysel spor branşları) ve milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerde oran % 5‘tir.

GVK m.61 uyarınca sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler; aylık ücretleri, maç başı primleri, transfer ücretleri, ikramiyeleri, imza paralarını ve sair adlarla yapılan tüm ödemeleri kapsamaktadır. Maddenin 6. bendinde sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemelerin açıkça ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır.

GVK m.94 ile İlişki: Çifte Tevkifat Yasağı

Maddenin ikinci fıkrası, bu ödemeler üzerinden 94. madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağını açıkça düzenler. Dolayısıyla m.94/1 uyarınca ücretler üzerinden yapılan genel stopaj uygulaması Geçici Madde 72 kapsamındaki sporcu ücretlerine uygulanmaz; bu iki rejim birlikte işlemez. Spor kulüpleri, tevkifatı yalnızca Geçici Madde 72’nin öngördüğü sabit oranlar üzerinden yapmakla yükümlüdür.

Beyan Eşiği ve Yıllık Beyanname Yükümlülüğü

5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 21. maddesiyle yapılan değişiklikle, Geçici Madde 72 kapsamındaki sporcu gelirlerinin toplamının GVK m.103’te yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde bu gelirlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi zorunlu hale gelmiştir. 7194 sk’dan önce yürürlükte olan eski hükümde bu gelirler için yıllık beyanname verilmezdi; dolayısıyla stopaj nihai vergi niteliğindeydi. 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirler bakımından bu ayrışım ortadan kalkmış ve 4. dilim eşiğini aşan sporcu ücretleri GVK m.86’daki toplama yapılmayan haller dışına çıkmıştır.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen gelirler üzerinden hesaplanan vergiden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilir. Mahsup sonrası fark vergi sporcunun kişisel yükümlülüğüdür.

Geçiş Dönemi: 1/11/2019 Öncesi Sözleşmeler

GVK Geçici Madde 91’in üçüncü fıkrası önemli bir geçiş hükmü içermektedir: 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine, 7194 sk ile getirilen beyan yükümlülüğü uygulanmaz; bu sözleşmeler bakımından değişiklik öncesi hükümler (stopaj nihai vergi) geçerlidir. Ancak 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler bu geçiş korumasının dışında kalır.

Uygulama Süresi: 31/12/2028

GVK Geçici Madde 72 geçici nitelikte bir hükümdür; ilk ihdas edildiğinde 31/12/2008’e kadar geçerliydi. Süre defalarca uzatılmıştır. En son 27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle süre 31/12/2028‘e kadar uzatılmıştır. Süre uzatımı her seferinde Resmî Gazete’de yayımlanmaktadır; uygulamacıların dönem dönem teyit etmesi önerilir.

Maddenin dördüncü fıkrası uyarınca Cumhurbaşkanı, birinci fıkradaki oranları sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetkilidir. Hazine ve Maliye Bakanlığı ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili kılınmıştır. Bu yetkinin kullanılıp kullanılmadığı her dönem başında Resmî Gazete’den teyit edilmelidir.

GVK Geçici Madde 72 hakkında ayrıntılı tebliğ düzenlemesi için 311 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne (Resmî Gazete: 26/12/2019) ve 319 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne (Resmî Gazete: 27/1/2022) bakılması gerekmektedir. Mevzuatın tam ve güncel metnine mevzuat.gov.tr üzerinden erişilebilir.

GVK Geçici Madde 72 ile İlgili Danıştay Kararları

Uygulamaya yönelik ictihat araştırması kapsamında ictihat-agent arşivi ve yargı veritabanları taranmıştır. Sporcu ücretleri konusunda ulaşılan Danıştay kararları incelendiğinde, mevcut davaların büyük çoğunluğunun GVK Geçici Madde 72’nin tevkifat oranlarını veya beyan eşiğini doğrudan yorumlamadığı görülmüştür; bu davalar ağırlıklı olarak 3289 sayılı Gençlik ve Spor Hizmetleri Kanunu’nun Ek 12. maddesi kapsamındaki iade hesabının kullanımına ve tarhiyat usulüne ilişkindir. GVK Geçici Madde 72’nin oran kademeleri veya 7194 sk ile getirilen beyan yükümlülüğünü esas alan, konu uyumlu bir Danıştay kararına taramada ulaşılamamıştır. Dolayısıyla bu bölümde herhangi bir karar künyesi ve alıntısına yer verilmemekte; konuyla ilgili karar yayımlandığında makale güncellenecektir.

GVK Geçici Madde 72 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Özelge 1: Sporcu ücretleri üzerinden kesilecek verginin nasıl hesaplanacağı (İzmir VDB, 21.11.2023)

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, E-84098128-120[61-2022/10]-542959 sayılı ve 21.11.2023 tarihli özelgesinde, lig usulüne tabi spor dalında en üst altı ligde faaliyet gösteren bir kulübün sporcu ücretlerine asgari ücret istisnasının nasıl uygulanacağını açıklamıştır. Başkanlık, özelgede şu görüşe yer vermiştir:

“En üst altı ligde faaliyette bulunan kulübünüzde çalışan sporculara ilgili ayda yapılan ücret ödemeleri üzerinden 193 sayılı Kanunun Geçici 72 nci maddesi kapsamında %10 sabit oran uygulanmak suretiyle tevkif edilen vergiden, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücrete isabet eden vergi tutarı düşülmek suretiyle asgari ücret istisnası uygulanacak ve kalan vergi tutarı tevkif edilerek muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmek suretiyle vergi dairesine ödenecektir.”

Özelge ayrıca, sporculara yapılan ücret ödemelerine 1/1/2022 tarihinden itibaren yürürlüğe giren GVK m.23/1-(18) bendindeki asgari ücret gelir vergisi istisnasının uygulanabileceğini; aynı dönemde birden fazla işverenden ücret alınması hâlinde bu istisnanın yalnızca en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından uygulanacağını teyit etmiştir.

Özelge 2: Sporcu ücretlerinin beyan edilmesi durumunda gelir vergisinin kulüp tarafından ödenmesi (Rize Defterdarlığı, 19.08.2022)

Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü, E-85550353-105[2022]-28193 sayılı ve 19.08.2022 tarihli özelgesinde, sözleşmede ücretin “net” olarak belirlenmesi ve sporcuların 4. dilimi aşan gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmesi durumunda bu verginin kulüp tarafından ödenip ödenmeyeceği sorusunu yanıtlamıştır. Başkanlık görüşü şu yöndedir:

“Futbolcuların elde ettikleri ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması halinde, elde edilen bu ücret gelirlerinin futbolcular tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi, hesaplanan vergiden tevkif suretiyle kesilen verginin mahsup edilerek tahakkuk eden fark verginin ödenmesi gerekmektedir. Beyannamenin verilmediği veya geç verildiği durumlarda vergi dairesince cezalar futbolcu adına kesilmekte, tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmediği durumlarda da vergi sporcudan takip edilmektedir.”

Özelge ayrıca, ücretin net olarak belirlendiği sözleşmelerde kulübün fiilen yapılan ödemeyi brüte iblağ ederek ücret bordrosuna dahil etmesi ve brüt tutar üzerinden tevkifat yapması gerektiğini açıklamıştır. Yıllık beyanname verme ve fark vergiyi ödeme yükümlülüğünün münhasıran sporcuya ait olduğu, kulübün bu konuda sorumluluğunun bulunmadığı da özelgede teyit edilmiştir.

İlgili Madde Makalelerimiz

GVK Geçici Madde 72’nin uygulamasını doğrudan etkileyen diğer maddeler hakkındaki makalelerimiz:

• GVK Madde 61 – Ücretin Tarifi
• GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 103 – Vergi Tarifesi
• GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller
• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları

Sık Sorulan Sorular

GVK Geçici Madde 72 kapsamında sporcu ücretlerinden hangi oranlarda tevkifat yapılır?

31/12/2028 tarihine kadar geçerli olan GVK Geçici Madde 72 uyarınca; lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligdeki sporculardan %20, en üst altı ligdekilerde %10, diğer liglerdekilerden %5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Lig usulüne tabi olmayan spor dallarında ve milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden ise %5 oranı uygulanır.

Sporcu ücretleri için yıllık beyanname vermek zorunlu mudur?

7194 sayılı Kanun’un 21. maddesiyle 1/1/2020 tarihinden itibaren getirilen değişiklikle; GVK Geçici Madde 72 kapsamındaki sporcu gelirlerinin toplamının GVK m.103’teki tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde bu gelirlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi zorunludur. Dördüncü dilimi aşmayan sporcu ücretleri için yıllık beyanname verilmez; stopaj nihai vergi niteliğindedir.

Spor kulübü sporcu ücretleri için hem GVK m.94 hem Geçici Madde 72 kapsamında tevkifat mı yapar?

Hayır. GVK Geçici Madde 72’nin ikinci fıkrası açıkça, bu ödemeler üzerinden 94. madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağını hükme bağlamıştır. Sporcu ücretleri yalnızca Geçici Madde 72’nin sabit oranlarına tabidir; m.94 kapsamındaki genel ücret tarifesi bu ödemeler için uygulanmaz.

Sporcu sözleşmesinde ücret net olarak belirlenmişse tevkifat nasıl hesaplanır?

GİB’in 19.08.2022 tarihli ve E-85550353-105[2022]-28193 sayılı özelgesine göre, ücretin net olarak belirlenmesi halinde kulüp, fiilen yapılan ödemeyi brüte iblağ ederek ücret bordrosuna dahil etmek ve brüt tutar üzerinden GVK Geçici Madde 72’nin ilgili oranında tevkifat yapmak zorundadır.

E-spor oyuncuları GVK Geçici Madde 72 kapsamında mıdır?

Hayır. GİB’in 25.07.2019 tarihli görüşüne göre e-spor oyuncularına yapılan ödemeler GVK Geçici Madde 72 kapsamında sporcu ücreti olarak değerlendirilemez; bu ödemeler GVK m.61, 63, 94, 103 ve 104 hükümleri çerçevesinde genel gelir vergisi rejimine tabidir.

Sonuç

GVK Geçici Madde 72, spor sektöründeki ücret ödemelerini genel stopaj rejiminden bağımsız kılan, sporcuların konumuna (lig düzeyi, milli spor, lig dışı dal) göre kademeli sabit oranlar uygulayan ve kulüplerin vergi yönetimini kolaylaştırmak için tasarlanmış özel bir hükümdür. 7491 sayılı Kanun ile 31/12/2028’e uzatılan maddenin en önemli uygulama boyutu, 7194 sayılı Kanun ile 1/1/2020’den itibaren getirilen yıllık beyan yükümlülüğüdür: sporcu yıllık geliri 4. dilim eşiğini aşıyorsa vergisel yükümlülük stopajla sona ermemekte, sporcunun kişisel beyan sorumluluğu devreye girmektedir. Kulübün sorumluluğu ise tevkifatı doğru oranda hesaplamak, bordrolara dahil etmek ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine ödemekle sınırlıdır.