Mali Müşavirlerin Sorumluluğu

Giriş

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler, vergi beyannameleri ve tasdik raporlarını imzalarken üzerlerine düşen önemli sorumlulukları yerine getirmekle yükümlüdürler. Mali müşavirler, ilgili mevzuat hükümlerine uygun olarak hazırlanan beyannameler ve düzenlenen tasdik raporlarıyla defter kayıtlarını ve belgelerini uyumlu hale getirmek zorundadırlar. Eğer bu uyum sağlanmazsa, mali müşavirlerin mali sorumlulukları gündeme gelebilir.

Mali müşavirler, vergi mükellefleri ile devlet arasındaki mali ilişkileri düzenleyen ve bu ilişkilerde danışmanlık yapan kişilerdir. Bu rollerinin gereği olarak, mali müşavirler ciddi sorumluluklar üstlenirler ve bu sorumluluklar çeşitli yasal düzenlemelerle belirlenmiştir. Türkiye’de mali müşavirlerin sorumluluğu, başta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) ve 3568 sayılı Kanun olmak üzere çeşitli mevzuatlarla detaylandırılmıştır. Bu makalede, mali müşavirlerin yasal sorumlulukları ve bu sorumlulukların kapsamı incelenecektir.

Yasal Çerçeve

Mali müşavirlerin sorumlulukları, VUK ve 3568 sayılı Kanun’un çeşitli maddelerinde düzenlenmiştir. VUK’un 227. maddesi ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A ve 12. maddeleri, mali müşavirlerin vergi beyannameleri ve tasdik işlemlerinden doğan sorumluluklarını tanımlar. Ayrıca, VUK’un 153/A ve 360. maddeleri, mali müşavirlerin suç fiillerine iştirak ve disiplin yaptırımlarıyla ilgili hükümler içermektedir.

Müştereken ve Müteselsilen Sorumluluk

Mali müşavirlerin sorumluluğunda önemli bir kavram olan “müştereken ve müteselsilen sorumluluk”, birden fazla kişinin aynı borçtan sorumlu olması durumudur. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin tuttukları defter kayıtları ile verdikleri beyannameler arasında uyumsuzluk bulunması durumunda mali sorumlulukları doğabilecektir. Yeminli Mali Müşavirler ise düzenledikleri tasdik raporlarının doğruluğundan dolayı sorumludurlar ve raporlarında bu doğruluğu açıkça belirtmek zorundadırlar.

Uygulamada hakkında görüş ve öneri raporu (mali sorumluluk raporu) yazılan mali müşavirlere, asıl mükellef hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşmesiyle birlikte ödeme emri gönderilmektedir. Bu gibi durumlarda ödeme emrinin tebliğinden itibaren 15 gün içerisinde Vergi Mahkemesinde ödeme emri davası açılmalıdır.

Mali Müşavirlerin Sahte Fatura Nedeniyle Sorumlulukları

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında İştirak

VUK 344/2 uyarınca, Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı belirtilmiştir. Mali müşavirin vergi kaçakçılığı suçuna iştirak ettiğinin tespit edilmesi halinde, 1 kat vergi ziyaı düzenlenecek ve vergi suçu raporu yazılarak durum Savcılığa bildirilecektir.

Vergi kaçakçılığı suçlarında iştirakten bahsedebilmek için birden fazla fail tarafından gerçekleştirilen birden fazla hareketin olması, bu hareketlerin nedensellik (illiyet) taşıması ve ortada bir iştirak iradesinin bulunması gerekmektedir. İlliyet bağının kurulamadığı durumlarda iştirakten bahsedilemez. Uygulamada yetersiz delillere ve varsayıma dayalı olarak mali müşavirler iştirakten dolayı sorumlu tutulabilmektedir. Bu gibi durumda vergi cezaları dava sonucunda iptal edilebilmekte ve ceza yargılaması beraatle sonuçlanabilmektedir.

“Keza bir şirketin çalışanı, muhasebecisi veya mali müşaviri olmak, tek başına suça iştirak edildiği anlamına gelmeyecektir. İştirakin varlığına dair somut tespitin yapılması bakımından birçok hususun araştırılması gerekmektedir . Nitekim konuyla ilgili bir Yargıtay kararında şu şekilde karar verilmiştir: “… sahte fatura düzenleme eylemine temsilci dışındaki diğer sanıkların iştirak edip etmediğinin belirlenmesi için, 2009 ve 2010 yılarında anılan şirketin yetkili temsilcisi araştırılıp, suç ve cezaların şahsiliği açısından temsilci dışındaki sanıklar tarafından şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname, şirkete ait bir belge düzenlenip düzenlenmediği, müdür veya ortak sıfatıyla şirketten bir maaş ya da pay alıp almadıklarının araştırılması, gerekirse sanıkların imza örnekleri alınarak şirketin kuruluş safhasında vergi dairesi ve ilgili kurumlara sunulan belge asıllarındaki yazı ve imzalar ile düzenlenen sahte faturalardaki yazıların karşılaştırılması için bilirkişi incelemesi yaptırılması, sahte faturaları kullanan şirket yetkililerinden bu faturaları kimden aldıklarının sorulması, yalnızca şirketin muhasebeciliğini yapmanın suça iştirak etmek anlamına gelmeyeceği de gözetilerek R.C.’nin suça iştirakinin tartışılmasından sonra sanıkların hukuki durumlarının değerlendirilmesi gerekir.” (Yrg. 11. CD)

Mali Müşavirlerin Sorumluluğunda İlliyet Bağı

Hukukta illiyet bağı, gerçekleşen zarar ile sorumluluğu doğuran olay veya davranış arasındaki sebep-sonuç ilişkisidir. Mali müşavirlerin sorumluluğunda, illiyet bağı kavramı büyük önem taşır. Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın yönergelerinde, meslek mensubunun davranışı ile vergi kayıp ve kaçağı arasında illiyet bağının net olarak belirlenmesi gerektiği vurgulanır. Bu bağın olmadığı durumlarda, mali müşavirlerin sorumluluğu tartışmalı hale gelir.

Vergi Müfettişleri tarafından meslek mensuplarına gönderilen savunma isteme yazıları, iddiaların somut delillerle desteklenerek meslek mensubunun sorumluluğu hakkında net bilgiler sunmalıdır. Bu süreçte, meslek mensuplarının disiplin veya mali sorumluluklarıyla ilgili olarak neden-sonuç ilişkisi açık bir şekilde ortaya konulmalıdır. Görüş ve Öneri Raporları, meslek mensuplarının fiilleri ve bu fiillerin mevzuata aykırılığı konusunda detaylı bilgi sunarken, ceza önerisi yapmamakla birlikte, ihlal edilen mevzuat hükümleri ve bu ihlallerin sonuçları üzerinde durmalıdır.

Doğruluk ve Uygunluk Kavramları

VUK’un mükerrer 227. maddesi ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A ve 12. maddeleri, mali müşavirlerin sorumluluğunu “doğruluk” ve “uygunluk” kavramları çerçevesinde tanımlar. Beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda mali müşavirler, ortaya çıkan vergi ziyaı, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte sorumlu tutulurlar. Diğer taraftan, mali müşavirin mükellefinin defterine kaydettiği faturanın sahte olması, asıl mükellef adına tarh edilecek vergi ve cezalardan müşterek ve müteselsil sorumlu tutulması için yeterli değildir.

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesine göre mükellefin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, defter kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu, defter ve belgelerde yer alan bilgilerin gerçek bir ticari faaliyete ya da emtia hareketine dayanıp dayanmadığına yönelik bir sorumluluk olmadığı gibi, meslek mensuplarının, mükelleflerin ticari faaliyetlerinin veya emtia hareketlerinin gerçekliğinin tespitine yönelik herhangi bir yasal yetkilerinin de bulunmadığı sonucuna varıldığı,………….beyanname ve tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından değil, gerçek bir emtia hareketine dayanmayan sahte belge düzenleme fiilinden kaynaklandığının ileri sürüldüğü, bu sorumluluğun da 213 Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesi kapsamında değerlendirilmesine hukuksal olanak bulunmadığı bu durumda, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” (Danıştay 9. Dairesi’nin 03.05.2023 tarihli kararı)

vergi hukuku avukatı

Kanun ve Yönetmeliklerin Farklı Yorumları

Mali müşavirlerin sorumluluğu konusunda kanun ve yönetmeliklerde farklı yorumlar bulunmaktadır. Kanunda yer alan “doğruluktan sorumluluk” ifadesi, yönetmeliklerde daha geniş bir anlam kazanarak “gerçeği yansıtmama ve doğru olmama” şeklinde tanımlanır. Bu durum, mali müşavirlerin sorumluluk alanını genişletir ve onları sınırları belirsiz bir sorumluluk altına sokar.

Sorumluluğun Kapsamı

VUK mükerrer 227. maddeye göre, mali müşavirlerin sorumluluğu, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından doğan vergi ziyaı ve cezalarla sınırlıdır. Bu nedenle, mali müşavirler, beyannamede yer alan bilgiler ile defterler ve belgeler uygunluk gösteriyorsa sorumlu tutulmamalıdır.

“Serbest muhasebeci mali müşavirlerin inceleme yapma yetkilerinin ancak vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esasları ile kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu için sahip olmadıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmaları hukuken mümkün değildir.” (Danıştay 4. D., E. 2013/813 K. 2016/1536, T. 7.4.2016)

Mali Müşavir Sorumluluk Yargı Kararları

Yargı kararları da mali müşavirlerin sorumluluğunu belirlemede önemli bir rol oynar. Danıştay 4. Dairesi’nin E.2013/3572 K.2015/796 sayılı kararında, mali müşavirlerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına uygun olmaması durumunda ortaya çıktığı belirtilmiştir. Ayrıca, Danıştay Vergi Dava Daireleri’nin E.2007/319 K.2008/212 sayılı kararında, mali müşavirlerin sorumluluğunun, kusur sorumluluğu olduğu ve sorumlu olunan olay ile meslek mensubunun eylemi arasında illiyet bağının kurulmasının gerektiği vurgulanmıştır.

“SMMM‘lerin inceleme yetkisi bulunmadığından, sınırlı olarak sorumlu oldukları göz ardı edilerek asıl borçlu şirketin sahte fatura düzenlediğinden bahisle tarh edilen vergi ve cezalardan sorumlu tutulamazlar.” (Danıştay 9D. 2023)

“sahte fatura düzenlemek suçuna iştirak ettikleri iddiasıyla açılan kamu davasında; sanıkların suçlamayı kabul etmemesi ve gerçeğin ve iştirak iradesinin kuşkuya yer vermeyecek bir biçimde belirlenebilmesi için, faturaları kullanan kişi ya da şirket yetkilileri dinlenip, sanıkları tanıyıp tanımadıkları, faturaları kimden, hangi ticari ilişkiye dayanarak aldıkları konusunda beyanlarının alınması, gerekli görülmesi halinde, düzenlenen faturalardaki imzaların sanık …’ye ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılması, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca muhasebecilik mesleği gereği olarak verilen hizmet kapsamında sanıkların mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında ne şekilde sahte belge düzenlemek suçuna iştirak ettiklerinin açıklanıp tartışılması gerektiği” (Yargıtay 11. CD, T:19.10.2017)

Sonuç ve Öneriler

Mali müşavirlerin sorumluluğu, yasal çerçevede belirlenen ancak uygulamada çeşitli tartışmalara yol açan bir konudur. Bu sorumluluğun netleştirilmesi için şu öneriler sunulabilir:

Sorumluluk alanının netleştirilmesi: Mali müşavirlerin sorumluluğu, kanun hükümleriyle açıkça belirlenmeli ve yönetmelik, genel tebliğ veya yönerge hükümleriyle genişletilmemelidir.
Doğruluk ve uygunluk kavramlarının açıklığa kavuşturulması: Mali müşavirlerin sorumluluğu, mükelleflerin bilgi ve belgelerinin beyannamelere doğru aktarımındaki hatalarla sınırlı olmalıdır.
Yargı kararlarının dikkate alınması: Yargı kararlarında belirtilen illiyet bağı ve kusur sorumluluğu kavramları, mali müşavirlerin sorumluluğunu belirlemede temel alınmalıdır.
Mali müşavirlerin haklarının korunması: Sorumluluğun söz konusu olduğu durumlarda, mali müşavirlerin uzlaşma, cezalarda indirim ve dava açma gibi haklara sahip olması sağlanmalıdır.

Bu öneriler, mali müşavirlerin sorumluluklarının daha net bir şekilde belirlenmesine ve hukuki güvencelerinin artırılmasına katkı sağlayacaktır. Mali müşavirlerin mesleki görevlerini yerine getirirken karşılaştıkları hukuki risklerin minimize edilmesi, hem meslek mensupları hem de mükellefler için daha adil bir sistemin oluşmasına yardımcı olacaktır.