İçerik Başlıkları
Giriş
Mali müşavirlerin müşterilerinin sahte fatura (naylon fatura) kullanımı ile ilgili ne derece sorumlu bulundukları sürekli tartışılan bir konudur. Uygulamada vergi müfettişleri meslek mensupları hakkında Görüş ve Öneri Raporu (Sorumluluk Raporu) düzenleyerek hem mükellefler için tarhiyat önerilmesini ve hem de bu tarhiyattan dolayı meslek mensuplarının nihai aşamada sorumlu olacaklarını rapora bağlayarak vergi dairelerine göndermektedir.
Mali Müşavirlerin Sahte Fatura Nedeniyle Sorumlulukları
VUK’un mükerrer 227. maddesinde; “beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.” hükümlerine yer verilmiştir.
Mükellefin muhasebe işlerini yürüten mali müşavir hakkında sahte fatura düzenlendiği rapor edilmiş olması, serbest muhasebeci mali müşavirin söz konusu sahte faturaları bilerek beyan ettiği iddiasını tek başına kanıtlamaya yetmez. Mali müşavirin, sahte faturaların bilinçli bir şekilde düzenlendiğini kanıtlayacak bir araştırma ve inceleme yapılmalıdır. Mali müşavirin, kastını gösterecek herhangi bir kanıt veya belgeye ulaşılmalı ve bu bulgular rapora yansıtılmalıdır.
Sahte Faturadan Kim Sorumlu?
Mali müşavirin, sahte faturaları bilerek beyan ettiğine dair yeterli bir tespit yapılmış olmalıdır. Aksi takdirde mali müşavirin, ziyaa uğratılan vergi için müteselsilen sorumlu tutulması mümkün değildir. Mali müşavir, imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaması sonucu oluşan vergi zararından sorumlu tutulabilir.
Mali müşavirlerle ilgili olan diğer bir sorumluluk uygulaması ise, Vergi Usul Kanunu’ndaki iştirak hükümleridir. Vergi kaçakçılığı fiillerine iştirak edenlere VUK madde 344 uyarınca 1 kat vergi ziyaı cezası uygulanır. Mali müşavirin sahte fatura düzenleme veya kullanma gibi fiillere iştirak ettiği iddia ediliyorsa, kendisine ödeme emri değil, ihbarname tebliğ edilir. Bu ihbarnameye karşı 30 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir. Ödeme emri davasından farklı olarak, bu davanın açılması ile birlikte ihbarnamenin yürütmesi kendiliğinden durur. Mali müşavirin vergi kaçakçılığına iştirak ettiği iddiasında ispat yükü vergi idaresindedir. Açılacak olan davada iştirak fiili somut olarak ortaya konulamazsa, ihbarnameler iptal edebilir.
Mali müşavirler hakkında, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kanaati ile mali müşavir sorumluluk raporu veya iştirak suçu raporu düzenlenerek ve Cumhuriyet Savcılığı’na da suç duyurusunda bulunulduğu bilinmektedir. Vergi suçu raporunun düzenlenmiş olmasının meslek mensupları açısından mali yükümlülüğü dışından meslekten çıkarmaya kadar gidebilmektedir. Zira, 3568 sayılı Kanun’un 48/e maddesinin 4. fıkrası “mükellefle birlikte kasten vergi zıyaına sebebiyet verdikleri mahkeme kararı ile kesinleşen meslek mensuplarına meslekten çıkarma cezası verilir.” denilmektedir.
Mali Müşavir Sorumluluk Davaları
Disiplin yönetmeliğine göre verilen meslekten men kararları hakkında dava açılarak iptal ettirilebilmektedir. Mali müşavirler hakkında düzenlenen vergi suçu raporları çoğu zaman usul ve esas açısından hukuka uygun olmamaktadır.
Mali müşavirin müteselsil olarak sorumlu tutulması nedeniyle kendisi hakkında ödeme emri düzenlenmesi halinde, Vergi Mahkemesinde 15 gün içinde yürütmenin durdurulması talepli dava açılması gerekmektedir.
Makale: Ödeme Emri Davası
SMMM Mali Sorumluluk Danıştay Kararları
Danıştay vermiş olduğu bir kararında; sahte fatura kullanan bir şirketin muhasebecisinin bu fiilinden sorumlu olmayacağına karar vermiştir. İlgili karara göre, sahte fatura kullandığı iddia edilen bir şirket hakkında, tarhiyat önerilmiştir. Mükellef bu tarhiyat hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmiş ve üzerinde de uzlaşmaya varılmıştır. Daha sonra konuyla ilgili olarak mükellef vergi dairesine ödeme yapamamıştır. Ödeme emri aşamasında mükellefin o dönemdeki muhasebecisine rücu edilerek ödeme emri tebliğ edilmiştir. Meslek mensubunun ödeme emrine karşı açtığı dava, mahkemece kabul edilmiştir. Sonuç olarak yüksek mahkeme bu konuda meslek mensubunun sorumlu olmayacağına karar vermiştir. (Danıştay 4. D., 09.03.2005)
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020 tarihli kararı ile ilk derece mahkemesinin “… Bu durumda, mali müşavirlerin, üçüncü kişilerden defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkilerinin bulunmadığı, inceleme yapma yetkilerinin, ancak, vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu tartışmasızdır. Dolayısıyla mali müşavirlerin sahip olmadıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulması hukuken mümkün bulunmadığından davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” gerekçeleri ile verdiği ısrar kararının hukuka uygun olduğuna karar vermiştir.
Danıştay 9. Dairesi’nin 2023 tarihli başka bir emsal kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesine göre mükellefin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, defter kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu, defter ve belgelerde yer alan bilgilerin gerçek bir ticari faaliyete ya da emtia hareketine dayanıp dayanmadığına yönelik bir sorumluluk olmadığı gibi, meslek mensuplarının, mükelleflerin ticari faaliyetlerinin veya emtia hareketlerinin gerçekliğinin tespitine yönelik herhangi bir yasal yetkilerinin de bulunmadığı sonucuna varıldığı, olayda, … İnşaat Demir Çelik ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacı adına yapılan takibe konu amme alacağının, beyanname ve tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından değil, gerçek bir emtia hareketine dayanmayan sahte belge düzenleme fiilinden kaynaklandığının ileri sürüldüğü, bu sorumluluğun da 213 Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesi kapsamında değerlendirilmesine hukuksal olanak bulunmadığı bu durumda, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı “ şeklinde hüküm verilmiştir. Bu emsal karara göre, mali müşavirler fatura sahte olsa bile, belgeyi kaydettiği için asıl mükellef adına tarh edilecek vergi ve cezalardan mükellef ile birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu tutulamaz.
Danıştay’ın vermiş olduğu bir başka kararında da “muhasebecilerin sorumluluğu imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmakta olup, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında % 5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi uyarınca muhasebeci olan davacının sorumluluğuna gidilemeyeceği” şeklinde karar verilerek mükellefin bu fiilinden dolayı meslek mensubunun sorumlu olmayacağına karar verilmiştir.
Danıştay 9. Dairesi’nin 2020 tarihli kararında “Davacı hakkında düzenlenen 06/09/2014 tarih ve 2014/-A-97/45 sayılı Görüş ve Öneri Raporu (SMMM Sorumluluk Raporu)’nda davacının bu sorumluğunu (serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğu) doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı, mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görüldüğünden, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” şeklinde hüküm verilmiştir.
Müteselsil sorumlu olan mali müşavirin asıl borçlunun (mükellefin) tabi olduğu usule göre takibi gerekir. Bu usulünde söz konusu verginin öncelikle tarh ve tebliğ aşamalarından geçirilmesi olduğu açıktır…” (Danıştay 11. D. 11.02.1999 tarihli ve Esas No: 1997/3142). Bu karara göre, mali müşavir olan davacı adına ihbarname düzenlenmeden, doğrudan ödeme emri düzenlenmesi hukuka uygun görülmemiştir. Ancak ,Danıştay’ın son yıllarda aksi yönde verilmiş olan kararlarının bulunduğu da gözardı edilmemelidir. Örneğin; yeminli mali müşavir adına ihbarname düzenlenmemesi nedeniyle iptali yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 21.11.2008 tarihlikararı.) Adil yargılanma hakkı ve silahların eşitliği ilkesi gereğince, müteselsil sorumlu tutulacak mali müşavirlere kanaatimizce ihbarname aşamasında tebligatların yapılması ve mali müşavirlere davaya katılma hakkı verilmesi yönünde yasal düzenlemeler yapılmalıdır. Böylece ödeme emri aşamasında tartışılamayacak iddialar da mali müşavirler tarafından dava konusu yapılabilecektir.
SMMM Mali Sorumluluk Yargıtay Kararları
Yargıtay da sahte faturalara düzenleyen mükellefin muhasebecisi veya mali müşavirinin beyanname vermesini, vergi kaçakçılığı suçuna iştirak için yeterli saymamış ve mali müşavir/muhasebeci açısından iştirakin ne şekilde gerçekleştiğinin ortaya konması gerektiğine hükmetmiştir.
“muhasebeci olan sanığın, muhasebecilik hizmeti verdiği A… Sentetik Elyaf Amb. San. Tic. Ltd. Şti’nin yetkilisi olan diğer sanık Y… Ş…’nun sahte fatura düzenlemek suçlarına iştirak ettiği iddiasıyla açılan kamu davasında; sanığın suçlamayı kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi suçu raporlarında mesleği gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında sahte fatura düzenleme suçuna ne şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşısında, tebliğnamedeki bozma düşüncesine iştirak edilmemiştir.” (Yargıtay 19. Ceza Dairesi 11.11.2015)
“… Serbest muhasebeci olan sanık …hakkında 2008 takvim yılında, muhasebecilik hizmeti verdiği … Ltd. Şti. yetkilisinin sahte fatura düzenlemek suçuna iştirak ettiği iddiasıyla açılan kamu davasında; sanığın suçlamayı kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi suçu raporlarında sanığın sahte fatura düzenleme suçuna ne şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşılığında, 3568 sayılı SMMM ve YMM Kanunu uyarınca, muhasebecilik gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında ne şekilde sahte belge düzenlemek suçuna iştirak ettiği açıklanıp, iştirakin niteliği tartışılmadan ve VUK’nun 360. maddesine göre suçtan menfaat elde edip – etmediği araştırılmadan hüküm tesisi hukuka aykırıdır” . )Yargıtay 19. Ceza Dairesi 21.10.2015)
Sonuç
Vergi suçlarında iştirak söz konusu olması halinde, suçun unsurları ile meslek mensubunun durumu tam açıklanmadan yine meslek mensubunun menfaat karşılığında sahte belge ticaretine müşterek ya da dolaylı iştirak, azmettirme, yardım vb. gibi kolaylık gösterdiğinin, somut delillerle tespiti yapılmadan sorumluluk raporu yazılamaz. Yargı kararlarında temel yaklaşımda, cezayı gerektirir fiilin bütün unsurları oluşmadan ve cezayı gerektiren failin fiiline yardım, iştirak, kolaylık gösterilmiş olduğunun tespiti yapılmadan ceza verilemeyeceği yönündedir.
Av. Dr. Fatih ARAS
