Vergi Usul Kanunu (VUK Madde 5)- Vergi mahremiyeti:
Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef’ine kullanamazlar;
- Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;
- Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar;
- Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;
- Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.
Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder. Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyanamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır.
Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir. Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir.
Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı almak zorundadırlar. İlan ve levhalara ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığınca belli edilir. Gelir İdaresi Başkanlığının görev alanına ilişkin işlerde hizmet alımı yoluyla çalıştırılanlar ile hizmet alımı yapılanların ortak ve yöneticileri öğrendikleri sırlar ve gizli kalması gereken diğer hususlar açısından bu maddede yazılı yasaklara, bu görevlerinden ayrılsalar dahi, uymak zorundadır. (Ek fıkra: 21/3/2018-7103/8 md.)
Kamu kurum ve kuruluşları tarafından ilgili kanunları uyarınca mükelleflerden talep edilebilen, kurum ve kuruluşların görevleriyle doğrudan ilgili ve görevlerinin ifası için zorunluluk ve süreklilik arz eden bilgilerin, bu kurum ve kuruluşlara verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayılmaz. Bu durumda, kendilerine bilgi verilenler, bu maddede yazılı yasaklara uymak zorunda olup, bu bilgilerin muhafazasını sağlamaya yönelik tedbirleri almakla yükümlüdürler. Maliye Bakanlığı, bu fıkra uyarınca verilecek bilgilerin kapsamı ile bilgi paylaşımına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez.
VUK Madde 5 – Vergi Mahremiyeti ile İlgili Danıştay Kararları:
KARAR 1:
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/592
Karar No : 2022/3653
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak, Şubat, Mart ve Nisan dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; adına düzenlenen vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesi suretiyle davacının hangi suç ile isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Mahremiyeti başlıklı 5. maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceği, sadece vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi inceleme raporunun ihbarnameye sehven eklenmediği, daha sonra davacının aynı evde ikamet eden oğluna tebliğ edildiği ve savunma hakkının kısıtlandığından söz edilemeyeceğinden, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu uyuşmazlığa ilişkin vergi inceleme raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de, davacının uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmasının ve savunma hakkını kullanarak haklılığını ortaya koymasının engellendiğinden bahsedilemeyeceginden, savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel hakların ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak, Şubat, Mart ve Nisan dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmemiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organlarına davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, adil yargılanma hakkı başlığı altında düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan Adil yargılanma ilkesinin özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan haklarını garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (AİHM Kararı: Miailhe/Fransa (No:2), B. No: 18978/91, 26/9/1996, §§ 45-46, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık, B. No: 9562/81, 9818/82, 2/3/1987, §§ 55-70)
Buna göre davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin bütününün hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re’sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Bu durumda, yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak, Mahkemece yapılacak inceleme ve değerlendirmeyle varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken; savunma hakkının kısıtlandığı gerekçesiyle tarhiyatın iptali yolunda verilen kararda isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
- Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
- 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 06/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve vergi dava dairesi kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyoruz.
KARAR 2:
DANIŞTAY
Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas Yıl/No: 2018/468
Karar Yıl/No: 2018/382
Karar tarihi: 21.06.2018
ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASINA KARŞI AÇILAN DAVA – MAHKEMECE TESİS EDİLMESİ GEREKEN SAVUNMA HAKKININ İDARE TARAFINDAN SAĞLANMADIĞI GEREKÇESİNE DAYANILAMAYACAĞI AÇIK OLDUĞU – HÜKMÜN BOZULMASI
ÖZET: Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; .. sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açık olduğundan; Danıştay Üçüncü Dairesinin, yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin, … sayılı ısrar kararının bozulmasına karar verilmiştir.
(2709 S. K. m. 36, 90) (213 S. K. m. 34, 140, 141, 366)
İstemin Özeti: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Temmuz dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi, bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmıştır.
İstanbul 3. Vergi Mahkemesi, 3.12.2015 gün ve E:2014/2939, K:2015/2647 sayılı kararıyla; Anayasanın “Hak Arama Hürriyeti” başlıklı 36’ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma hakkına sahip olduğu, 125’inci maddesinde ise idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunun hükme bağlandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Tebliğ Esasları” başlıklı 93’üncü maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceğinin belirtildiği, bu durumda vergilendirme ile ilgili olup tebliğ zorunluluğu bulunmayan tek istisnai işlemin tahakkuk fişi olduğu, Anayasanın 36’ncı maddesinde yer verilen iddia ve savunma hakkının, birbirini tamamladığı ve birbirinden ayrılmaz niteliğiyle de hak arama hürriyetine temel oluşturduğu, hak arama hürriyetinin, önemi nedeniyle yalnız toplumsal barışı güçlendiren dayanaklardan biri değil, aynı zamanda bireyin adaleti bulma, hakkı olanı elde etme, haksızlığı önleme uğraşının da aracı olduğu, savunma hakkının öznesinin, suçlanan kişi olduğu, bu kişinin, savunma seçeneklerini değerlendirebilmesi için, öncelikle kendisine yöneltilen suçlamanın varlığını ve sebeplerini bilmesi gerektiği, çağdaş bir hukuk düzeninde bu hakkın kullanılmasının olabildiğince kolaylaştırılması; olumlu ya da olumsuz sonuç almayı geciktiren, güçleştiren engellerin kaldırılması gerektiği, savunma hakkının belirtilen şekilde kullanılabilmesinin ise iddia olunan fiile ilişkin tespit ve kanıtların bilinmesi, buna bağlı olarak karşı argümanlar geliştirilerek aksi yönde tespit ve kanıtların sunulmasıyla mümkün olduğu, anılan Anayasa hükümleri, Ülkemizin taraf olduğu uluslararası sözleşmelerle güvence altına alınmış bulunan ve hukuk devletinin vazgeçilmez ilkelerinden olan “hak arama özgürlüğü”, “adil yargılanma hakkı” ve “mahkemeye başvuru hakkı” ilkeleri ile doğrudan ilgili olup, söz konusu temel haklara anayasal bir değer yüklediğinin açık olduğu, savunma hakkının, Anayasanın ‘Kişinin Hakları ve Ödevleri’ni belirleyen ikinci bölümünde yer alan, temel haklardan olduğu, evrensel konumu nedeniyle, insanlığın ortak değerlerinden sayıldığı, felsefi ve hukuksal nitelikleri ve içerikleriyle adalet kavramı ve yargılama işlevinin, birbirini tümleyen, birbirinden ayrılamaz nitelikteki sav-savunma-karar üçlüsünden oluşan yargıyla yaşama geçtiği, Anayasa Mahkemesinin 14.7.1998 gün ve E:1997/41, K:1998/47 sayılı kararında, Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin, savunma hakkının önemini ve gereğini vurgulayan 6’ncı maddesini de dikkate alarak savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu; olayı, isnadın nedenini ve hukukî niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğunun belirtildiği, öte yandan, Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinin ikinci fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlemesine yer verildiği, bu düzenlemeye göre; mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekli olup bu zorunluluğa uyulmamasının, anılan Kanunun 108’inci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilmesine olanak bulunmadığı, olayda, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun tebliğ edilen ihbarnamelere eklenmediğinin görüldüğü, bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve buna göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesinin, 213 sayılı Kanunun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5’inci maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 26.10.2017 gün ve E:2016/9540, K:2017/7416 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanunun 34’üncü maddesinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35’inci maddesinde, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366’ncı maddesinde de cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141’inci maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğunun hüküm altına alındığı, 213 sayılı Kanunun, “ihbarname esası” başlıklı 34’üncü maddesinde yer alan kuralda da öngörüldüğü gibi vergi ihbarnamesinin, idarenin tarh ettiği vergiyi; ceza ihbarnamesinin ise 366’ncı maddesinin birinci fıkrasında yer verilen kural gereği, 365’inci madde uyarınca kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimler olduğu, söz konusu yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp, sadece idarenin yaptığı işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğu sonucuna ulaşıldığı, aynı Yasanın, tarhı tanımlayan 20’nci ve tebliği tanımlayan 21’inci maddelerinin bu yargıyı doğruladığı, bu nedenle, tarh edilen vergi veya kesilen cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, söz konusu Yasanın 35’inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağının “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108’inci maddesinde düzenlendiği ve mükellefin adı, verginin nev’i veya miktarı ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağının kurala bağlandığı, bu düzenlemelerin; verginin tarhının, cezanın kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını göstermekte olduğu, takdir komisyonu kararı ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı gibi ihbarnamenin değil, tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden, ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturacağı, süresinde açılmış bir davada, inceleme raporunun ihbarnameye eklenmediğinin, dosyada bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde, davanın; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 16’ncı maddesinin 5’inci fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan inceleme raporunun davacıya tebliğinden sonra aynı Kanunun 21’inci maddesi de gözetilerek incelenmesinin olanaklı olduğu gerekçesiyle kararı bozmuştur.
İstanbul 3. Vergi Mahkemesi, 19.3.2018 gün ve E:2018/545, K:2018/1000 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davalı idare tarafından; dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, ısrar kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi: …..
Düşüncesi: Temyiz istemine konu ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Temmuz dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi, bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını; hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının, vergi ve ceza ihbarnamesiyle birlikte tebliğ edilmemiş olmasının davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
Anayasamızın 36’ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6’ncı maddesinde, “adil yargılanma hakkı” başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan “Adil yargılanma ilkesinin” özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34’üncü maddesi uyarınca, ikmalen ve re’sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açık olduğundan; Danıştay Üçüncü Dairesinin, yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin, 19.3.2018 gün ve E:2018/545, K:2018/1000 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21.6.2018 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X – KARŞI OY
Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Temmuz dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi, bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
Vergi ihbarnamesi, salınan vergiyi; ceza ihbarnamesi ise kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimdir. Vergi Usul Kanununun 34 ve 366’ncı maddelerinden, ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmadığı; sadece idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğu; bu durum aynı Kanunun tarhı ve tebliği tanımlayan 20 ve 21’inci maddeleriyle de doğrulanmaktadır. Bu nedenle, tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, aynı Yasanın 35’inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108’inci maddesinde düzenlenmiş ve ihbarnamelerde sadece mükellefin adının, verginin nev’inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı kurala bağlanmıştır. İhbarnamenin hükümsüzlüğü, konusunu oluşturan tarh edilen vergi veya kesilen ceza için yeniden ihbarname düzenlenerek tebliğini gerektiren bir durumdur.
Açıklandığı üzere, vergilendirmenin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu veya takdir komisyonu kararının, Yasanın 35’inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 10’uncu bentteki kuraldan dolayı ihbarnamede gösterilmesi ve ekleri de tebliğ edilmesi gerekmektedir. Şekli Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin sol alt kısmında, eklerinin tarihi ve sayısının yazılması için ayrılmış bir bölüm bulunmaktadır. Davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran ihbarnamedeki “Ekleri” bölümüne, vergi inceleme raporunun sayısı ve tarihi yazılmıştır. Davacının ihbarnameyi tebellüğ ettiği ve davayı süresinde açtığında ihtilaf yoktur. Tebliğ mazbatasından, kendisine davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran, tarihi ve sayısı gösterilen ihbarnameye ait olduğu da saptanmaktadır. Dolayısıyla mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen bu ihbarnamenin ekini oluşturan vergi inceleme raporunun da ihbarname ile birlikte tebliğ edilmiş olduğunun kabulü gerekir.
Davacı; mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen zarfın içinden, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu yazılı olmasına karşın, sadece ihbarnamenin çıktığını ileri sürmekte ve bu iddiasını, tebliğ alındısında sadece vergi ve ceza ihbarnamesinin tarih ve sayısının gösterilmesine dayandırmaktadır. Dolayısıyla, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnameyi tebellüğ eden davacının, iddiası gibi zarfın içinden inceleme raporunun çıkmaması halinde vergi idaresine bu durumu neden göstererek inceleme raporunun kendisine verilmesini isteyen bir başvuru dahi yapmaksızın dava açması; bir ihbarnamede eki olarak gösterilen inceleme raporu, tutanak ve benzeri diğer bir belgenin varlığı halinde, mazbatada tebliğ edilen ihbarname veya yazının ekindeki diğer tüm belgelerin de gösterilmesinin gerekmemesi karşısında, inceleme raporunun ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmediği sonucuna ulaşılarak hüküm kurulmasına olanak yoktur. Tersine, mazbata ihbarnamenin tebliğ edildiğine; ekinde, tarih ve sayısı da belirtilen inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnamenin tebellüğ edilmesi ise inceleme raporunun da muhataba tebliğ edildiğine kanıt oluşturmaktadır.
Bu nedenle, uyuşmazlığın esası incelenmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara gerekçe yönünden katılmıyorum.
XX – KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz. (¤¤)