GVK Madde 22 – Menkul Sermaye İratlarında İstisnalar

GVK Madde 22, menkul sermaye iratlarında uygulanacak gelir vergisi istisnalarını düzenleyen temel maddedir. Bu madde kapsamında; sigorta şirketlerine yapılan tek primli yıllık gelir sigortası ödemeleri, bireysel emeklilik sisteminden aktarılan birikim tutarları, tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı ile yurt dışındaki kurumlara %50 ve üzerinde ortak olanların belirli şartları sağlaması hâlinde yurt dışı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna tutulmaktadır.

GVK Madde 22 – Menkul Sermaye İratlarında İstisnalar

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesi, 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenmiş; sonraki dönemlerde 6728 ve 7491 sayılı Kanunlarla kapsamı genişletilmiştir. Maddenin güncel hâli aşağıdaki şekildedir:

Madde 22 – (Mülga: 4/12/1985-3239/138 md.; Yeniden düzenleme: 9/4/2003-4842/2 md.)

1. (Değişik: 15/7/2016-6728/11 md.) Sigorta süresi en az on yıl veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki; bu istisnadan yararlananların (bu maddenin (2) numaralı fıkrası kapsamında sigorta yaptıranlar dâhil) vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, on yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları hâlinde, ayrılma tarihinde yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendine göre tevkifat yapılır. İrat tutarlarının tespitinde 75 inci maddede yer alan hükümlere uyulur.

2. (Ek: 15/7/2016-6728/11 md.) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendi ile aynı fıkranın (16) numaralı bendinin (c) alt bendi kapsamında yapılan ödemeleri, sigorta süresi on yıl ve üzeri veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarına yatıranların, bu sigorta için yatırdıkları kısma tekabül eden ödemelerin içerdiği irat tutarları (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dâhil) gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutarlar üzerinden 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) ve (16) numaralı bentlerine göre tevkifat yapılmaz. Şu kadar ki; bu istisnadan yararlananların vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, ödeme alarak on yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları hâlinde, bu fıkraya göre istisna edilen tutarlar üzerinden, ödemenin kaynağına göre 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendi veya aynı fıkranın (16) numaralı bendinin (b) alt bendi için belirlenen oranlar dikkate alınarak tevkifat yapılır. İrat tutarlarının tespitinde 75 inci maddede yer alan hükümlere uyulur.

3. Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.

4. (Ek: 27/12/2023-7491/8 md.) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden müstesnadır.

5. (Ek: 27/12/2023-7491/8 md.) Cumhurbaşkanı, üçüncü ve dördüncü fıkralarda yer alan kâr paylarına uygulanacak istisna oranı ile dördüncü fıkradaki %50 oranını ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya yetkilidir.

GVK Madde 22 Hakkında Genel Açıklama

1. ve 2. Fıkra: Tek Primli Yıllık Gelir Sigortaları

GVK Madde 22’nin birinci fıkrası, sigorta süresi en az on yıl veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamını gelir vergisinden istisna tutmaktadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için sigorta sözleşmesinin başından itibaren on yılın doldurulması zorunludur. Mükellef, on yıl dolmadan vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler dışında sigortadan ayrılırsa, ödemenin içerdiği irat tutarı üzerinden GVK m.94/1-(15)(a) kapsamında tevkifat yapılır.

İkinci fıkra ise bireysel emeklilik sisteminden (BES) veya şahıs sigortasından yapılan birikimin, süresi on yıl ve üzeri ya da ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarına aktarılması hâlini düzenler. Bu dönüşüm işleminde, aktarılan kısma tekabül eden irat tutarları gelir vergisinden istisnadır; üstelik bu tutarlar üzerinden tevkifat da yapılmaz. Ancak on yıl tamamlanmadan ayrılma gerçekleşirse istisna edilen tutarlar üzerinden geriye dönük tevkifat yükümlülüğü doğmaktadır. GVK Madde 75 uyarınca irat tutarı hesaplanırken elde etme maliyeti ile satış tutarı arasındaki fark esas alınır.

3. Fıkra: Tam Mükellef Kurum Kâr Paylarında Yarı İstisna

GVK Madde 22’nin en çok uygulama alanı bulan hükmü, tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısının gelir vergisinden istisna tutulmasını öngören üçüncü fıkrasıdır. Bu istisna; hisse senedi kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklığı, komandit şirket kâr payı dahil) ve sermaye şirketi dışındaki kurumların dağıttığı kâr paylarını kapsamaktadır (GVK m.75/2’nin 1, 2 ve 3 numaralı bentleri).

İstisna mekanizması üç adımda işler:

• Tam mükellef kurum, kâr payı dağıtırken GVK Madde 94/1-(6)(b) uyarınca brüt kâr payı üzerinden %15 stopaj keser (bu oran, 22/12/2024 tarihli ve 9286 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %10’dan %15’e yükseltilmiştir).
• Gerçek kişi ortağın eline geçen brüt kâr payının yarısı gelir vergisinden istisnadır; kalan yarısı GVK Madde 103 tarife hükümlerine göre vergilendirilir.
• Kurum bünyesinde kesilen tevkifatın tamamı, mükellef yıllık gelir vergisi beyannamesi verdiğinde hesaplanan vergiden mahsup edilir.

GVK Madde 86/1-(c) uyarınca, stopaja tabi tutulmuş kâr paylarının istisna düşüldükten sonra kalan kısmı, GVK m.103 tarifesinin ikinci gelir dilimi olan tutarı (2026 yılı için 400.000 TL) aşmıyorsa beyanname verilmez; bu eşiği aşıyorsa brüt kâr payının tamamı beyan edilmeli ve yarısı beyanname üzerinde istisna olarak gösterilmelidir.

Dikkat edilmesi gereken kritik nokta: Bu istisna yalnızca tam mükellef kurumlardan doğrudan elde edilen kâr paylarına uygulanır. Adi komandit şirket gibi kurumlar vergisi mükellefi olmayan ara yapılar üzerinden gelen gelirler için istisna uygulanması mümkün değildir; aşağıdaki Danıştay kararı bölümünde bu meseleye ilişkin emsal karara yer verilmiştir.

4. Fıkra: Yurt Dışı Kurum Kâr Paylarında Yarı İstisna (7491 SK ile Eklendi)

27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Bu düzenlemeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısına da istisna imkânı tanınmıştır. Ancak iki ek şart zorunludur:

1. Asgari sermaye payı: Mükellefin, söz konusu yabancı kurumun ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması gerekmektedir.
2. Türkiye’ye transfer: Kâr payının, elde edildiği takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması zorunludur.

Bu iki şarttan birinin eksik kalması hâlinde istisna uygulanmaz; kâr payının tamamı beyana konu olur. Yurt dışında ödenen vergiler ise GVK m.123 kapsamında Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilebilir. Ayrıca GVK m.86/1-(a) uyarınca, istisna uygulandıktan sonra kalan tutar için beyan yükümlülüğü devam eder. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında karşı ülkenin vergilendirme hakkını kullandığı durumlarda, mahsup mekanizması Türk iç hukukunun önünde değil yanında uygulanır.

5. Fıkra – Cumhurbaşkanlığı Yetkisi: Cumhurbaşkanı, üçüncü ve dördüncü fıkralarda öngörülen yarı istisna oranını ile yurt dışı için aranan %50 sermaye eşiğini sıfıra kadar düşürmeye veya %100’e kadar artırmaya yetkilidir. Bu yetki, ekonomik konjonktüre göre istisnanın esnekçe uygulanmasına olanak tanıyan bir araç niteliği taşımaktadır. GVK Madde 2 çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak tasnif edilen kâr paylarına bu fıkranın etkisi, ilgili Cumhurbaşkanlığı kararlarının takip edilmesiyle izlenmelidir.

Mevzuat.gov.tr’de güncel metnine ulaşmak için: Gelir Vergisi Kanunu – mevzuat.gov.tr (MevzuatNo=193&MevzuatTur=1&MevzuatTertip=4).

GVK Madde 22 ile İlgili Danıştay Kararları

GVK Madde 22’nin 3. fıkrasında düzenlenen tam mükellef kurum kâr payı yarı istisnasının sınırlarını belirleyen önemli bir emsal karar aşağıda incelenmektedir.

Danıştay 3. Daire, E. 2023/6575, K. 2024/5207 – Adi Komandit Şirket Aracılığıyla Elde Edilen Kâr Payında GVK m.22/3 Uygulanamaz

Söz konusu davada mükellef, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının hissesine düşen miktarının yarısını, GVK m.22/3 uyarınca gelir vergisinden istisna tutarak ihtirazi kayıtla beyan etmiştir. Hem ilk derece vergi mahkemesi hem de bölge idare mahkemesi bu istisnanın uygulanabileceği yönünde karar vermiş; ancak Danıştay 3. Daire, verilen kararı bozmuştur.

Danıştay’ın gerekçesi şu şekilde özetlenebilir: “Olayda, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının adi komandit şirketin ortaklarına yansımasının davacının adi komandit şirket ortağı olma statüsüne dayandığı ve adi komandit şirketin tam mükellef kurum statüsünü haiz olmadığı dikkate alındığında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre komandite ortağın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği, tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payına yönelik istisna kuralı, adi komandit şirketten elde edilen kâr payına uygulanamayacağından ve adi komandit şirketin bu kâr payını bir sermaye şirketinden elde etmiş olması da bu kazancın şahsi ticari kazanç olma niteliğini değiştirmeyeceğinden, tahakkuk eden gelir vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.” (Danıştay 3. Daire, E. 2023/6575, K. 2024/5207, 09/10/2024)

Bu karar, GVK m.22/3 istisnasının yalnızca tam mükellef kurumdan doğrudan elde edilen kâr paylarına uygulanabileceğini; adi komandit şirket gibi kurumlar vergisi mükellefi olmayan yapılar aracılığıyla gelen kâr paylarının ise komandite ortak için ticari kazanç sayılacağını ve istisnadan yararlanamayacağını kesin biçimde ortaya koymaktadır.

GVK Madde 22 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Özelge 1: Tam Mükellef Kurum Kâr Payında Yarı İstisna ve Beyan

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 13.11.2020 tarihli ve 62030549-120[86-2020/507]-E.842955 sayılı özelgesinde, Türkiye’de ikametgâhı bulunan tam mükellef bir gerçek kişinin yurt içindeki limited şirketten elde ettiği kâr payının vergilendirilmesi ele alınmıştır. Özelgede GVK m.22/3 hükmü açıkça uygulanmış ve şu sonuca varılmıştır: “Sahip olduğunuz iştirak hisselerinden dolayı elde ettiğiniz kar payının brüt tutarının yarısının gelir vergisinden istisna olması ve kalan tutarın vergiye tabi gelir olarak dikkate alarak bu tutarın Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2019 yılı için 40.000 TL) aşması durumunda tamamını Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan etmeniz gerekmektedir.”

Bu özelge, tam mükellef kurum ortaklarının hem beyan eşiği kontrolünde kâr payının brüt tutarını esas alması gerektiğini hem de beyan eşiğini aşan durumlarda kâr payının tamamının beyannameye dahil edilerek yarısının istisna olarak uygulanacağını ortaya koymaktadır.

Özelge 2: Tasfiye Payının Kâr Payı Niteliğinde Değerlendirilmesi ve Yarı İstisna

İzmir Defterdarlığı Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 09.10.2024 tarihli ve E-84098128-120.06.01[75-2024/1]-608799 sayılı özelgesinde, tasfiye hâlindeki bir anonim şirket tarafından ortağa ödenen tasfiye payının vergilendirilmesi incelenmiştir. İdarenin değerlendirmesine göre GVK m.22/3 gereğince: “Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.” Bu özelge, tasfiye payı gibi GVK m.75 kapsamındaki kâr payı sayılan ödemelerin de yarı istisnadan yararlanabileceğini teyit etmektedir.

Özelge 3: Yurt Dışı Kâr Payında GVK m.22/4 Uygulaması ve Beyan Yükümlülüğü

Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 08.07.2024 tarihli ve 85550353-120.01[2023]-22775 sayılı özelgesinde, kanuni ve iş merkezi İngiltere’de bulunan bir şirketten temettü geliri elde eden tam mükellef gerçek kişi için GVK m.22/4 kapsamındaki istisna uygulaması açıklanmıştır. İdare şu tespiti yapmıştır: “Gelir Vergisi Kanununun 22 nci maddesine 27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile eklenen dördüncü fıkra hükmü gereği, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen kar paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden istisna olup söz konusu düzenleme 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.” İstisna şartlarının sağlanması hâlinde GVK m.86/1-(a) uyarınca yalnızca istisna düşüldükten sonra kalan kısım beyan edilmek zorunda olup yurt dışında ödenen vergiler GVK m.123 kapsamında mahsup edilebilmektedir.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları
• GVK Madde 75 – Menkul Sermaye İradı
• GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller
• GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 103 – Vergi Tarifesi

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 22 kapsamında tam mükellef kurum kâr payının yarısı neden gelir vergisinden istisnadır?

Tam mükellef kurumlar, kâr dağıtımı yapmadan önce kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Aynı gelirin ortağın elinde bir kez daha tam olarak vergilendirilmesi ekonomik çifte vergilendirmeye yol açar. GVK Madde 22’nin 3. fıkrası, brüt kâr payının yarısını istisna tutarak bu çifte vergilendirme etkisini kısmen gidermektedir. Üstelik kurum bünyesinde kesilen %15 stopajın (22/12/2024 tarihli ve 9286 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %10’dan yükseltilmiştir) tamamı yıllık beyanname üzerinden mahsup edilmektedir.

Yurt dışı kâr payında GVK Madde 22/4 istisnasından yararlanmak için hangi şartlar aranmaktadır?

İki zorunlu şart bulunmaktadır. Birincisi, mükellefin yabancı anonim veya limited şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması gerekir. İkincisi, kâr payının elde edildiği takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması şarttır. Bu iki şarttan biri sağlanmazsa istisna uygulanmaz ve kâr payının tamamı beyana konu olur.

Tam mükellef kurum kâr payı elde eden gerçek kişi her durumda beyanname vermek zorunda mıdır?

Hayır. GVK m.86/1-(c) uyarınca, stopaja tabi tutulmuş kâr paylarının yarısı düşüldükten sonra kalan tutar GVK m.103 tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2026 yılı için 400.000 TL) aşmıyorsa yıllık beyanname verilmez ve kurum bünyesinde yapılan stopaj nihai vergileme sayılır. Bu eşiği aşan durumlarda ise brüt kâr payının tamamı beyan edilmeli, yarısı istisna olarak gösterilmeli ve kurum stopajının tamamı mahsup edilmelidir.

Adi komandit şirket ortağı, şirketin tam mükellef kurumdan aldığı kâr payı için GVK Madde 22/3 istisnasını uygulayabilir mi?

Danıştay 3. Daire’nin E. 2023/6575, K. 2024/5207 sayılı kararına göre hayır. Adi komandit şirket kurumlar vergisi mükellefi olmadığı için tam mükellef kurum sayılmaz. Komandite ortağın şirketten aldığı pay ticari kazanç niteliğinde olup GVK m.37 uyarınca vergilendirilir. Bu kazanç üzerinde GVK Madde 22/3 istisnası uygulanması mümkün değildir.

Tek primli yıllık gelir sigortasında on yıl tamamlanmadan ayrılma durumunda vergilendirme nasıl olur?

GVK Madde 22’nin birinci fıkrası, vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler dışında on yıl tamamlanmadan sigortadan ayrılma hâlinde istisnanın ortadan kalktığını düzenlemektedir. Bu durumda, ayrılma tarihinde yapılan ödemenin içerdiği irat tutarı üzerinden GVK m.94/1-(15)(a) kapsamında stopaj yapılır. İrat tutarı hesabında GVK m.75 hükümleri esas alınır.

Sonuç

GVK Madde 22, menkul sermaye iratları arasında kâr payı ve sigorta gelirlerine yönelik en kapsamlı istisna düzenlemesini içermektedir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarında yarı istisna ile kurum stopajının tam mahsubu uygulaması; yatırım kararlarını ve beyan yükümlülüklerini doğrudan etkileyen bir mekanizmadır. 7491 sayılı Kanun ile eklenen dördüncü fıkra ise yurt dışında şirket kuran ya da yabancı şirkette önemli pay sahibi olan Türk mukimler için 2023 sonrasına ait temettü gelirlerine önemli bir vergisel avantaj sağlamaktadır. Öte yandan Danıştay içtihadının ortaya koyduğu üzere, istisnadan yararlanabilmek için kâr payının tam mükellef kurumdan doğrudan elde edilmesi gerekmekte; ara yapılar üzerinden gelen gelirler bu kapsamda değerlendirilememektedir. Her iki istisnada da beyan, mahsup ve transfer kurallarının eksiksiz yerine getirilmesi, vergisel risklerin önüne geçilmesi bakımından büyük önem taşımaktadır.