GVK Madde 7 – Kazanç veya İradın Türkiye’de Elde Edilmesi

Türkiye’de elde edilme ölçütü, dar mükellef gerçek kişilerin hangi kazanç ve iratları üzerinden Türkiye’de vergilendirileceğini belirleyen temel kuraldır. Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 7. maddesi, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmesini yedi gelir unsurunun her biri için ayrı ölçütlere bağlar: ticari kazançta işyeri veya daimi temsilci bulunması, serbest meslek ve ücrette faaliyetin Türkiye’de icrası veya Türkiye’de değerlendirilmesi, gayrimenkul sermaye iradında gayrimenkulün Türkiye’de olması, menkul sermaye iradında ise sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması. Bu madde, dar mükellefin vergiye tabi tutulacağı gelirin sınırını çizen ölçütleri belirlediği için uygulamada tevkifat sorumluluğunun ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının başlangıç noktasını oluşturur.

GVK Madde 7 – Kazanç veya İradın Türkiye’de Elde Edilmesi

Madde 7 – (Değişik: 27/3/1969-1137/1 md.) Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur:

1. (Değişik: 31/12/1981-2574/1 md.) Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle sağlanması (Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz.)

Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış aktinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.

2. Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi;

3. Ücretlerde:

a) Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi;

b) (Değişik: 24/12/1980-2361/3 md.) Türkiye’de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerin, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi;

4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi;

5. Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi;

6. Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması;

7. Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi;

Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödiyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

GVK Madde 7 Hakkında Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu, mükellefiyeti iki temel esasa ayırır. Türkiye’de yerleşmiş sayılanlar tam mükellef olarak yurt içi ve yurt dışı gelirlerinin tamamı üzerinden; Türkiye’de yerleşmiş olmayanlar ise dar mükellefiyet esasında yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir. İşte 7. madde, bu ikinci grup için kritik olan “kazanç nerede elde edildi?” sorusuna cevap verir. Kanun koyucu, dar mükellefin bütün kazancını değil, yalnızca Türkiye kaynaklı geliri vergileme yetkisini kullanmayı tercih etmiş ve bu kaynak bağını her gelir unsuru için ayrı bir ölçütle somutlaştırmıştır.

Maddenin ilk bendi ticari kazanç yönünden iki alternatif bağ arar: kazanç sahibinin Türkiye’de bir işyerinin bulunması veya bir daimi temsilci bulundurması ve kazancın da bu yerlerde ya da bu temsilciler aracılığıyla sağlanması. İşyeri ve daimi temsilci kavramlarının içeriği için işyeri ve daimi temsilci düzenlemesine bakılır. Bende eklenen parantez içi kural, bir ihracat istisnası getirir: iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yurt dışına göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Buradaki “Türkiye’de satış”, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır; “iş merkezi” ise muamelelerin fiilen toplandığı ve idare edildiği yerdir.

Ücret ve serbest meslek kazancında ölçüt ikili bir yapıdadır: faaliyetin Türkiye’de icra/ifa edilmesi veya kazancın Türkiye’de değerlendirilmesi. “Değerlendirme” kavramı maddenin son fıkrasında tanımlanır ve uygulamada en çok tereddüt yaratan noktadır. Buna göre değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa Türkiye’deki ödeyenin ya da nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârdan ayrılmasıdır. Bu tanım sayesinde, hizmet fiziken yurt dışında sunulmuş olsa bile ödeme Türkiye’den yapılıyor veya bir Türk işletmesinin gider hesaplarına atılıyorsa kazanç Türkiye’de elde edilmiş kabul edilir. Gayrimenkul sermaye iradında gayrimenkulün Türkiye’de bulunması, menkul sermaye iradında ise sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması esas alınır.

Maddenin bugünkü hâli birkaç değişiklikle şekillenmiştir. Temel yapı 27/3/1969 tarih ve 1137 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle kurulmuş; ticari kazanca ilişkin birinci bent 31/12/1981 tarih ve 2574 sayılı Kanun ile, ücretlere ilişkin (b) alt bendi ise 24/12/1980 tarih ve 2361 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir. Yedi bentlik bu şema, GVK’nın gelirin unsurları sistematiğiyle birebir örtüşür; her gelir unsurunun kaynak ölçütü onun ekonomik niteliğine göre belirlenmiştir. Maddenin tam metnine Gelir Vergisi Kanunu’nun resmî metni üzerinden ulaşılabilir.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu maddenin en çok ihmal edilen boyutu, iç mevzuattaki elde etme ölçütü ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) arasındaki ilişkidir. GVK 7. madde, Türkiye’nin vergileme yetkisinin var olup olmadığını gösterir; ancak Türkiye ile ilgili ülke arasında bir ÇVÖA varsa, bu anlaşmanın “serbest meslek”, “ücret”, “gayrimaddi hak bedeli” veya “faiz” maddeleri, iç hukuktaki vergileme yetkisini sınırlandırabilir ya da tümüyle diğer devlete bırakabilir. Bu nedenle bir dar mükellefe ödeme yapılırken önce GVK 7. madde ile Türkiye’de elde edilme bağının kurulup kurulmadığı, ardından ilgili ÇVÖA hükmünün bu yetkiyi ne ölçüde koruduğu birlikte değerlendirilir. Yurt dışında ödenen verginin Türkiye’de mahsubu konusunda ise yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsubu kuralları devreye girer.

GVK Madde 7 ile İlgili Danıştay Kararları

Kazancın Türkiye’de elde edilmesi ölçütü, özellikle ticari kazançta işyeri/daimi temsilci bağı ve gerçek mahiyetin tespiti bakımından yargı önüne gelmektedir. Aşağıdaki kararlar, kurumlar vergisi bağlamında verilmiş olmakla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin (4) numaralı fıkrası “gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması” konularında GVK’nın ilgili hükümlerine (7 ve 8. madde) yollama yaptığından, doğrudan bu madde ile aynı ölçütleri yorumlamaktadır.

Danıştay 4. Dairesi, E. 2021/239, K. 2022/3639, T. 06.06.2022 – İrtibat Bürosunun İşyeri (Şube) Sayılması

Karara konu olayda, İsviçre’de mukim bir firmanın İstanbul irtibat bürosunun, izin sınırlarını aşarak fiilen pazarlama, teklif alma-verme, satış ve satış sonrası takip faaliyeti yürüttüğü; müşteri bulup siparişleri merkeze ileten ve satışa aracılık eden bir şube gibi çalıştığı tespit edilmiştir. Danıştay, dar mükellefin ticari kazancının vergilendirilmesinde belirleyici olanın olayın gerçek mahiyeti olduğunu, ticari faaliyet yürüten irtibat bürosunun bu niteliğiyle işyeri sayılacağını vurgulamıştır. Karar, GVK 7. maddedeki “Türkiye’de işyerinin olması ve kazancın bu yerde sağlanması” ölçütünün, şeklî statüye değil fiilî faaliyete göre uygulanacağını göstermesi bakımından önemlidir.

“…irtibat bürosu olma özelliğini kaybeden kurumun, ticari faaliyetin vergilendirilmesi gerektiği, söz konusu vergilendirme usulünün dar mükellef kuruma ilişkin yukarıda değinilen mevzuat uyarınca yapılacağı, ilgili irtibat bürosunun komisyonculuk faaliyeti yürütmediğine göre, dahli olan tüm ticari faaliyetten sorumlu olduğunun açık olduğu… anlaşılmaktadır.”

Danıştay 3. Dairesi, E. 2023/5162, K. 2024/5335, T. 15.10.2024 – Daimi Temsilci Vasıtasıyla Kazanç Elde Etme

Bu kararda, kanuni ve iş merkezi yurt dışında (Birleşik Krallık) bulunan bir şirketin Türkiye’de yasa dışı bahis faaliyetinden elde ettiği kazancın, kendisine banka işlemleri için vekâletname verilen kişi aracılığıyla yürütüldüğü saptanmıştır. Danıştay, bu kişinin GVK’nın 8. maddesi anlamında daimi temsilci olduğu sonucuna vararak, dar mükellef kurum adına yapılan tarhiyatın muhatabı olabileceğini kabul etmiştir. Karar, GVK 7. maddedeki “daimi temsilci bulundurma ve kazancın bu temsilci vasıtasıyla sağlanması” ölçütünün somut olaya nasıl uygulandığını göstermektedir.

“…banka hesap hareketleri incelendiğinde, şirket hesaplarından yapılan işlemlerinin bir kısmının vekaletname ile yetkilendirilmiş bulunan davacı tarafından gerçekleştirildiği dikkate alındığında, davacının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca daimi temsilcisi olduğu sonucuna ulaşıldığından…”

GVK Madde 7 ile İlgili GİB Özelgeleri

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelgeleri, Türkiye’de elde edilme ve özellikle “değerlendirme” ölçütünün her gelir unsuru bazında nasıl uygulandığını somutlaştırır. Aşağıdaki özelgeler ücret, serbest meslek ve menkul sermaye iradı yönünden 7. maddeyi doğrudan uygulamaktadır.

ÜCRETTE “TÜRKİYE’DE DEĞERLENDİRME” (Sayı: 62030549-120[94-2020/732]-174297, T. 07.02.2023)

Yurt dışında yaşayan yabancı uyruklu emekli öğretmenlere, iş sözleşmesi gereği Türkiye’deki okul tarafından yapılan emekli maaşı ödemelerine ilişkin özelgede İdare, GVK 7. maddenin ücretlere ilişkin (3-a) bendini esas almıştır. Buna göre hizmet fiilen yurt dışında olsa dahi ödeme Türkiye’den yapıldığından “hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesi” gerçekleşmekte ve ödeme dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilmektedir.

“…okulunuzdan emekli olup yurt dışında yaşayan eski çalışanlarınıza iş sözleşmelerine istinaden okulunuzca Türkiye’den yapılan ücret ödemelerinin ‘hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesi’ nedeniyle dar mükellefiyet kapsamında Türkiye’de Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri gereğince vergilendirilmesi gerekmektedir.”

SERBEST MESLEK KAZANCINDA DEĞERLENDİRME (Sayı: E-38418978-299-321125, T. 11.06.2025)

Hindistan mukimi bir kişiden yurt dışından (uzaktan) alınan danışmanlık hizmetine ilişkin özelgede İdare, GVK 7. maddenin serbest meslek kazançlarına ilişkin (4) numaralı bendini uygulamıştır. Hizmet serbest meslek kazancı niteliğinde olduğundan ve ödeme Türkiye’den yapılarak Türkiye’de değerlendirildiğinden, ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir (ÇVÖA hükümleri saklı kalmak kaydıyla).

“…Hindistan Cumhuriyeti mukimi kişiden almış olduğunuz danışmanlık hizmetinin serbest meslek hizmeti olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, söz konusu danışmanlık hizmeti karşılığında yapacağınız ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca gelir vergi tevkifatı yapmanız gerekmektedir.”

MENKUL SERMAYE İRADINDA “SERMAYENİN TÜRKİYE’DE YATIRILMASI” (Sayı: E-38418978-120[75-03/2]-1918, T. 02.01.2024)

Rusya vatandaşlığı bulunan ve yurt dışında yerleşik bir kişinin Türkiye’de elde ettiği Eurobond faiz gelirine ilişkin özelgede İdare, GVK 7. maddenin menkul sermaye iratlarına ilişkin (6) numaralı bendine dayanmıştır. Faiz geliri sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması nedeniyle Türkiye’de elde edilmiş sayılmakta; ancak Eurobond faizleri tevkif suretiyle vergilendirilmiş kabul edildiğinden dar mükellef gerçek kişi bu gelir için yıllık beyanname vermemektedir. Bu yönüyle özelge mükellef lehine bir sonuç ortaya koymaktadır.

“…aynı Kanunun 7 nci maddesinde de kazancın Türkiye’de elde edilmesi, sermayenin Türkiye’de yatırılmış olmasına bağlanmıştır… dar mükellef gerçek kişilerce Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş kabul edildiğinden, bu kıymetlerden elde edilen… gelirler için yıllık beyanname verilmemektedir.”

İlgili Madde Makalelerimiz

Gelir Vergisi Kanunu’nun dar mükellefiyet ve gelir unsurlarına ilişkin diğer maddelerini incelediğimiz makalelerimize aşağıdan ulaşabilirsiniz:

• GVK Madde 6 – Dar Mükellefiyet
• GVK Madde 8 – İşyeri ve Daimi Temsilci
• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları
• GVK Madde 4 – Türkiye’de Yerleşme
• GVK Madde 123 – Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu

Sık Sorulan Sorular

Kazancın Türkiye’de elde edilmesi ne demektir?

Dar mükellef gerçek kişiler yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir. GVK 7. madde, her gelir unsuru için ayrı bir ölçüt belirler: ticari kazançta Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunması ve kazancın bunlar aracılığıyla sağlanması; ücret ve serbest meslekte faaliyetin Türkiye’de icrası veya Türkiye’de değerlendirilmesi; gayrimenkul sermaye iradında gayrimenkulün Türkiye’de olması; menkul sermaye iradında ise sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması. Bu ölçütlerden biri gerçekleşiyorsa kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılır.

GVK 7. maddedeki “değerlendirme” kavramı ne anlama gelir?

Değerlendirme, maddenin 3, 4, 5 ve 7. bentlerinde geçen bir kaynak ölçütüdür. Kanuna göre değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa Türkiye’deki ödeyenin ya da nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi ya da kârdan ayrılmasıdır. Yani hizmet fiziken yurt dışında sunulsa bile ödeme Türkiye’den yapılıyor veya bir Türk işletmesinin giderine atılıyorsa kazanç Türkiye’de elde edilmiş kabul edilir.

Yurt dışındaki bir kişiden alınan hizmet için tevkifat yapılır mı?

Yurt dışında mukim bir kişiden alınan serbest meslek/danışmanlık hizmetinin bedeli Türkiye’den ödeniyorsa, GVK 7. maddedeki değerlendirme ölçütü gerçekleştiğinden kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılır ve GVK 94. madde uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Ancak Türkiye ile ilgili ülke arasında bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, bu anlaşmanın hükümleri Türkiye’nin vergileme yetkisini sınırlayabilir; bu nedenle önce anlaşma maddeleri değerlendirilmelidir.

İhracat için Türkiye’de satın alınan malların yurt dışına gönderilmesi vergilendirilir mi?

GVK 7/1 bendindeki istisnaya göre, iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Burada “Türkiye’de satış”, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.

İrtibat bürosu dar mükellef için işyeri sayılır mı?

İrtibat büroları kural olarak ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla açılır ve tek başına işyeri sayılmaz. Ancak Danıştay 4. Dairesi’nin E.2021/239 sayılı kararında olduğu gibi, büro fiilen pazarlama, satışa aracılık ve satış sonrası takip yapıyor ve şube gibi çalışıyorsa, olayın gerçek mahiyeti esas alınarak işyeri kabul edilir ve elde edilen ticari kazanç dar mükellefiyet esasında vergilendirilir.

Sonuç

GVK 7. madde, dar mükellefin vergilendirileceği gelirin sınırını çizen temel hükümdür. Kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilip edilmediği, soyut bir tespit değil; ticari kazançta işyeri/daimi temsilci, ücret ve serbest meslekte icra veya değerlendirme, menkul sermaye iradında sermayenin Türkiye’de yatırılması gibi somut ölçütlere bağlı bir tespittir. Özellikle “değerlendirme” kavramı, ödemenin Türkiye’den yapılması veya bir Türk işletmesinin hesabına intikal ettirilmesi hallerinde, hizmet yurt dışında sunulsa bile Türkiye’nin vergileme yetkisini doğurur.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında en sık yapılan hata, iç mevzuattaki elde etme ölçütü ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları arasındaki sıralamanın gözden kaçırılmasıdır. Doğru yaklaşım, önce GVK 7. madde ile Türkiye kaynak bağının kurulup kurulmadığını, ardından varsa ilgili anlaşma hükmünün bu yetkiyi ne ölçüde koruduğunu birlikte incelemektir. Dar mükellefiyet, yurt dışına yapılan ödemelerde tevkifat ve çifte vergilendirme konularında karşılaştığınız tereddütler için dar mükellefiyet düzenlemesini de inceleyebilir, uzman görüşü için iletişim sayfamız üzerinden bize ulaşabilirsiniz.