GVK Madde 73 – Emsal Kira Bedeli Esası

GVK Madde 73, bir mülkün gerçek kira bedelinin emsalin altında kalması ya da tamamen bedelsiz bırakılması hâlinde vergi matrahının nasıl belirleneceğini düzenleyen vergi güvenlik normudur. “Emsal Kira Bedeli Esası” başlığını taşıyan bu madde, gayrimenkul sermaye iradının gerçek değerinden daha düşük gösterilmesinin önüne geçmek amacıyla bina ve arazilerde emlak vergisi değerinin %5’ini, diğer mal ve haklarda maliyet bedelinin %10’unu asgari kira bedeli olarak kabul etmekte; bununla birlikte bazı özel hâllerde bu esasın uygulanmayacağını hüküm altına almaktadır. Uygulamada en çok tereddüt yaşanan nokta, akrabaya bedelsiz tahsisin hangi durumlarda istisna kapsamına girdiğidir.

GVK Madde 73 – Emsal Kira Bedeli Esası (Kanun Metni)

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesi (birinci fıkrası 4/12/1985 tarihli ve 3239 sayılı Kanun’un 56. maddesiyle değiştirilmiş hâliyle) aynen şöyledir:

Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur.

Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;

2. (Değişik: 4/12/1985-3239/56 md.) Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden herbirinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;

4. (Ek: 4/12/1985-3239/56 md.) Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

GVK Madde 73 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 73, Türk vergi hukukunun temel güvenlik önlemlerinden birini oluşturmaktadır. Maddenin temel mantığı şudur: Bir mülk sahibi, taşınmazını piyasa değerinin çok altında kiraya verirse ya da hiç bedel almadan başkasına bırakırsa, bu durum vergi matrahını yapay biçimde düşürür. Kanun koyucu bu riski önlemek amacıyla asgari kira bedeli olarak “emsal kira bedeli” kavramını getirmiştir.

Emsal Kira Bedelinin Hesabı: %5 ve %10 Kuralı

GVK Madde 73 çerçevesinde emsal kira bedeli iki ayrı yöntemle hesaplanır:

Birinci yöntem (öncelikli): Bina veya arazi için yetkili özel mercilerce ya da mahkemelerce daha önce takdir veya tespit edilmiş bir kira bulunuyorsa, bu kira emsal kira bedeli olarak esas alınır.

İkinci yöntem (tali): Böyle bir takdir mevcut değilse, bina ve arazide Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’i emsal kira bedelini oluşturur. Diğer mal ve haklarda (makine, araç, sınai mülkiyet hakları vb.) ise maliyet bedelinin, bilinmiyorsa VUK servet değerlemesi hükümlerine göre bulunan değerin %10’u esas alınır.

Uygulamada ikinci yöntem çok daha sık işletilmektedir. Çünkü çoğu gayrimenkul için yetkili mercilerce kira tespiti yapılmamış olup tek güvenilir veri, her yıl emlak vergisi tarhına esas olan vergi değeridir. Bu değer, belirlenen yıl için geçerliyse, o yıl beyanında kullanılan değerin %5’i emsal kira bedeli olarak dikkate alınır ve gerçek kira bu tutarın altındaysa matrah emsal kira bedeline yükseltilir.

GVK Madde 73, GVK Madde 70 kapsamında gayrimenkul sermaye iradı sayılan mal ve hakların tamamına uygulanır. Madde 70 iradın ne olduğunu tanımlar; Madde 73 ise bu iradın asgari düzeyini belirler. Dolayısıyla bir gayrimenkulün kiraya verilmesinde elde edilen gerçek kira Madde 73 emsal kira bedelinin altında kalıyorsa, beyana esas alınacak gelir fiilî bedel değil emsal kira bedelidir.

GVK Madde 21 mesken kira istisnası ile birlikte değerlendirildiğinde şu tablo ortaya çıkar: İstisna tutarı, beyana konu gelirden düşülür; ancak bu hesaplamada kullanılan kira geliri, Madde 73’e göre tespit edilmiş emsal kira bedelinden az olamaz. Başka bir deyişle, düşük gösterilen kira üzerinden istisna uygulanamaz.

Tüm bu iratların yıllık gelir vergisi beyannamesiyle bildirilmesinin zorunlu olup olmadığı ise GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller çerçevesinde değerlendirilir. Eşik altındaki tutarlar beyan dışı tutulabilmekle birlikte, emsal kira bedeli esasının uygulanıp uygulanmadığına bakılarak brüt tutarın tespiti önce yapılmalıdır.

Belirlenen kira geliri üzerinden hesaplanan vergi ise GVK Madde 103 vergi tarifesine göre dilimlendirilerek hesaplanır.

Emsal Kira Bedeli Esasının Uygulanmadığı Hâller

GVK Madde 73’ün ikinci fıkrası dört istisna hâl öngörmektedir. Bu hâllerin varlığı resen ispat edilmek zorundadır ve dar yorumlanır:

1. Boş bırakma – muhafaza amacı: Mülkün, bakım ve korunması amacıyla başkasının ikametine bedelsiz bırakılması hâlinde emsal kira bedeli hesaplanmaz. Mülkün gerçekten boş kaldığı ve bakım amacıyla birinin orada ikamet ettiği ispatlanmalıdır.

2. Usul, füru veya kardeşe bedelsiz tahsis: Bu istisna en sık uygulanan ve en çok yanlış anlaşılan hükümdür. Kanun yalnızca şu kişileri saymaktadır: usul (anne, baba, büyükanne, büyükbaba), füru (çocuklar, torunlar ve bunların çocukları) ve kardeşler. Bu sınır dışında kalan herhangi bir akraba (amca, hala, dayı, teyze, yeğen, kayınvalide, kayınpeder, baldız) için istisna uygulanamaz.

Kanun aynı zamanda sınırlamalar da getirmiştir: Bir kişinin birden fazla konutu aynı usul/füru/kardeşe tahsis edilmişse yalnızca biri için istisna tanınır. Kardeş evliyse, kardeşin eşi için ayrıca istisna hesaplanmaz; yalnızca kardeşin kendisi için istisna söz konusudur.

3. Mal sahibiyle birlikte aynı evde ikamet: Mülk sahibi de o dairede ya da evde akrabalarıyla birlikte yaşıyorsa, bedelsiz kalan kısmı için emsal kira bedeli uygulanmaz. Mülk sahibinin bizzat orada oturuyor olması şarttır.

4. Kamu kurum ve kuruluşlarına kiralama: Genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının kiralama işlemlerinde emsal kira bedeli esası uygulanmaz. Bu düzenleme, kamu kurumlarının piyasa rayicinin altında kiracı olarak yer aldığı durumlarda mülk sahibinin aleyhine sonuç doğmasını önlemek amacıyla getirilmiştir.

GVK Madde 73’ün belirlediği matrahın yanı sıra, kira gelirinin nasıl vergilendirileceğine ilişkin temel çerçeve gayrimenkul sermaye iradı hükümlerinde yer almaktadır. Söz konusu mevzuat metnine mevzuat.gov.tr üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu sayfasından ulaşılabilir.

GVK Madde 73 ile İlgili Danıştay Kararları

GVK Madde 73 emsal kira bedeli esasının uygulanmasında yargı içtihadı, takdir komisyonunun emsal kira bedelini belirlerken kanunun öngördüğü sırayı eksiksiz izlemesi gerektiğini vurgulamaktadır.

Danıştay 9. Daire, E. 2021/2933 – K. 2023/632 (09.03.2023)

Bu davada bir otelcilik şirketinin maliki olduğu oteli başka bir şirkete kiralamasına ilişkin sözleşmedeki kira bedeli, takdir komisyonunca emsal kira bedelinden düşük bulunmuş ve KDV matrahı buna göre yeniden belirlenmiştir. Dava konusu işlemin dayanağı olarak vergi değerinin %5’i kullanılmıştır.

Davacı şirket, takdir komisyonunun gerekli araştırma ve incelemeyi yapmadan doğrudan vergi değerini esas aldığını, otelin eski ve bakıma muhtaç olduğunu, bu hususların hiç değerlendirilmediğini ileri sürmüştür. İlk derece vergi mahkemesi davanın kabulüne karar verirken tam da bu gerekçeyi benimsemiş; GVK Madde 73’ün bina ve arazilerde emsal kira bedelini önce yetkili mercilerce takdir veya tespit edilmiş kiraya, ancak bu yoksa vergi değerinin %5’ine bağladığını, komisyonun ise ayrıca bir araştırma yapmadan yalnızca kanunun ikinci yolunu işlettiğini tespit etmiştir. Bölge İdare Mahkemesi bu kararı bozmuş; Danıştay 9. Daire ise Bölge İdare Mahkemesi kararını onamıştır. Danıştay’ın onama kararından çıkan ilke şudur: Yetkili özel mercilerce ya da mahkemelerce tespit edilmiş bir kiralamanın bulunmaması hâlinde vergi değerinin %5’ine başvurmak GVK Madde 73 çerçevesinde hukuka uygundur; bununla birlikte takdir komisyonunun bu yola gidebilmesi için öncelikle yetkili mercilerce saptanmış bir kira bulunup bulunmadığını araştırması gerekir.

GVK Madde 73 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Özelge 1 – Toruna Bedelsiz Tahsis: Emsal Kira Bedeli Uygulanmaz

Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı, 08.04.2014 tarihli ve 51421814-120[70-2013/100]-45 sayılı özelgesiyle, büyükanne/büyükbabanın konutunu kira almaksızın torununun kullanımına bırakması hâlinde emsal kira bedeli uygulanamayacağına hükmetmiştir. Özelge gerekçesinde GVK Madde 73’ün ikinci fıkrasının ikinci bendi şu şekilde açıklanmıştır: “Usul (üstsoy) ve füru (altsoy) kapsamında bulunanların kullanımına bedelsiz olarak tahsis edilen konutlar bakımından emsal kira bedeli uygulaması söz konusu olmadığından, füru (altsoy) kapsamında bulunan torununuza konut olarak kullanılmak üzere devredilen gayrimenkul bakımından da emsal kira bedeli esasının uygulanmaması gerekmektedir.” Bu özelge, “füru” kavramının yalnızca çocukları değil torunları ve bunların çocuklarını da kapsadığını teyit etmesi bakımından önem taşımaktadır.

Özelge 2 – Kayınvalide ve Kayınpedere Bedelsiz Tahsis: Emsal Kira Bedeli Uygulanır

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 19.08.2015 tarihli ve 84098128-120.05.04[73-2015-2]-384 sayılı özelgesiyle, kayınvalide ve kayınpedere ikamet amacıyla bedelsiz bırakılan gayrimenkul için emsal kira bedeli uygulanmasının zorunlu olduğunu açıklamıştır. Özelge, Türk Medeni Kanunu’nun 17. ve 18. maddelerine atıfla konuyu şöyle değerlendirmiştir: “193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73’üncü maddesinde yer alan hüküm, mal sahiplerinin usul, füru ve kardeşlerini kapsamakta olup, anılan hükmün diğer kan ve kayın hısımlarını (sıhri hısımları) da kapsadığı değerlendirilemeyeceğinden, bunların dışında kalan akrabalara (yeğen, dayı, amca, kayınpeder, kayınvalide, baldız vb.) ikamet amacıyla tahsis edilen gayrimenkullerde emsal kira bedelinin uygulanması gerekmektedir.” Bu özelge, kanundaki istisna listesinin dar ve sınırlı yorumlanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.

Özelge 3 – Derneğe Bedelsiz Tahsis: Emsal Kira Bedeli Uygulanmaz

Erzincan Defterdarlığı, 21.10.2022 tarihli ve 61316220-120-13639 sayılı özelgesiyle, bir derneğe ait öğrenci yurdunun aynı amaca hizmet eden başka bir derneğe bedelsiz bırakılması hâlinde emsal kira bedeli uygulanmayacağı sonucuna varmıştır. Özelgenin temel gerekçesi şudur: GVK Madde 73’te öngörülen emsal kira bedeli uygulaması gelir vergisi mükelleflerini kapsamakta; dernek tüzel kişiliği ise bu kapsam dışında kalmaktadır. Öte yandan bedelsiz tahsisin gerçekleşmesi için nakden veya hesaben bir ödeme yapılmamış olması şartı da sağlanmış olduğundan GVK Madde 94 kapsamında gelir vergisi tevkifatı da doğmamaktadır.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 70 – Gayrimenkul Sermaye İradı
• GVK Madde 21 – Mesken Kira İstisnası
• GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller
• GVK Madde 103 – Vergi Tarifesi
• Vergilendirmede Emsal Kira Bedeli Uygulaması

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 73’e göre emsal kira bedeli nasıl hesaplanır?

Bina ve arazi için önce yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce tespit edilmiş bir kira aranır. Böyle bir tespit yoksa Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’i emsal kira bedelidir. Diğer mal ve haklarda ise maliyet bedelinin, bu bilinmiyorsa VUK servet değerleme hükümleri kapsamında belirlenen değerin %10’u esas alınır.

Çocuğa veya toruna bedelsiz bırakılan evde emsal kira bedeli hesaplanır mı?

Hayır. GVK Madde 73’ün ikinci fıkrasının ikinci bendi uyarınca binanın mal sahibinin usul (anne, baba, büyükanne, büyükbaba) veya füru (çocuklar, torunlar ve bunların çocukları) ya da kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi hâlinde emsal kira bedeli esası uygulanmaz. GİB’in 08.04.2014 tarihli özelgesi de torunu füru kapsamında değerlendirerek aynı sonuca ulaşmıştır.

Kayınvalide veya kayınpedere bırakılan taşınmaz için emsal kira bedeli uygulanır mı?

Evet. GVK Madde 73’teki istisna yalnızca usul, füru ve kardeşleri kapsamaktadır. Kayınvalide ve kayınpeder kanun metnindeki bu sayımın dışında kaldığından, bu kişilere ikamet amacıyla bedelsiz bırakılan gayrimenkul için emsal kira bedeli hesaplanarak yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi zorunludur.

Gerçek kira bedeli emsal kira bedelinin altında kalırsa beyana esas alınacak tutar ne olur?

GVK Madde 73, kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağını açıkça hüküm altına almıştır. Sözleşmedeki ya da tahsil edilen gerçek kira bu tutarın altında kalıyorsa, vergi matrahına fiilî kira değil emsal kira bedeli esas alınır.

Dernek veya vakfa ait taşınmazın bedelsiz olarak başka bir derneğe bırakılmasında emsal kira bedeli uygulanır mı?

GİB’in 21.10.2022 tarihli özelgesine göre, GVK Madde 73’te öngörülen emsal kira bedeli esası gelir vergisi mükelleflerini kapsamaktadır. Dernek tüzel kişiliği gelir vergisi mükellefi olmadığından, derneğe ait taşınmazın bedelsiz tahsisinde bu hüküm uygulanmaz; ancak kurumlar vergisi mükellefi vakıf iktisadi işletmeleri için durum farklı olabilir.

Sonuç

GVK Madde 73, gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde vergi güvenliğini sağlayan temel düzenlemedir. Bina ve arazilerde emlak vergisi değerinin %5’i, diğer mal ve haklarda maliyet bedelinin %10’u asgari kira matrahını oluşturmakta; gerçek kira bu tutarın altında kalıyorsa ya da mülk tamamen bedelsiz bırakılmışsa emsal kira bedeli beyana esas alınmaktadır. Kanunun öngördüğü istisna hâlleri —boş bırakma, usul/füru/kardeşe tahsis, mal sahibiyle birlikte ikamet ve kamu kurumu kiralaması— sınırlı sayıda olup dar yorumlanmaktadır. Kayın hısımları, yeğenler ve diğer akrabalar bu istisnanın dışında kalmaktadır. Uygulamada hata yapılmaması için her tahsis ilişkisinin bu sınıflandırma çerçevesinde ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.