Kaydi Envanter İncelemesi ve İptal Davası: Danıştay Kararları

Özetle: Kaydi envanter incelemesi, vergi müfettişinin işletmeye hiç gitmeden, yalnızca defter ve belgeler üzerinde “dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu” denklemini kurarak miktar dengesini denetlemesidir. Denklem tutmazsa idare, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine dayanarak re’sen tarhiyat yapar ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası keser. Buna karşılık Danıştay içtihadında tarhiyatın ayakta kalabilmesi iki koşula bağlanmaktadır: re’sen tarh sebebinin envanter farkından ayrı olarak somut biçimde ortaya konulması ve fire, randıman, perakende satış gibi teknik verilerin hesaba katılması. Bu yazıda kaydi envanter incelemesi sonucu açılan iptal davalarında öne çıkan tespitler, güncel Danıştay kararları ve ihbarname sonrası süreler ele alınmaktadır.

Kaydi Envanter İncelemesi Nedir, Nasıl Yapılır?

Vergi Usul Kanunu’nun 186. maddesi envanteri şöyle tanımlar: “Envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tesbit etmektir.” Aynı madde bir de kayıt içerir: “Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmıyan malların değerleri tahminen tesbit olunur.” Yani kanun, her malın fiilen sayılmasını mutlak bir zorunluluk olarak öngörmez; ticari teamüle göre sayımı mutat olmayan mallarda tahmini tespite izin verir.

Envanterin iki uygulama biçimi vardır. Fiili envanterde mallar bizzat sayılır, ölçülür, tartılır. Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinin birinci fıkrası uyarınca vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır; bu amaç, incelemenin kapsamını da belirler. Kanun fiili envanter yetkisini aynı maddenin ikinci fıkrasında incelemeye yetkili olanlara tanımıştır: “İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir.” Aynı fıkra, fiili envanterin gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderlerin Hazinece mükellefe ödeneceğini de belirtir. Uygulamada bu masraf iadesi çok az bilinir; mükellefin talep hakkı, giderin incelemeyi yapan tarafından tasdik edilmiş olması şartına bağlıdır.

İkinci biçim ise tamamen kâğıt üzerinde yürür. Danıştay Yedinci Dairesi 2023 tarihli bir kararında iki yöntemi karşılaştırarak şu ayrımı yapmıştır:

Denklem iki yönde bozulabilir: kayıtlara göre bulunması gereken maldan daha azının bulunması (stok noksanlığı) ile kayıtlara göre olması gerekenden fazla mal bulunması (stok fazlalığı). Bu iki hâl farklı hükümlere tabidir ve aşağıda ayrı başlıklar altında ele alınmaktadır; ayrımı kavramak, savunmanın hangi zemine kurulacağını belirlediği için pratikte önem taşır.

Envanter Farkı Tek Başına Re’sen Tarh Sebebi Sayılır mı?

Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi re’sen vergi tarhını, matrahın “tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan haller” ile sınırlar ve bu hallerin hangileri olduğunu bentler hâlinde sayar. Kaydi envanter tartışmalarında iki bent öne çıkar. Dördüncü bent, “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa” demektedir. Altıncı bent ise “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa” hükmünü taşır. İki bendin ölçütü aynı değildir: dördüncü bent defter ve vesikalardaki noksanlık, usulsüzlük ve karışıklığın ortaya konulmasını ararken, altıncı bent defterlerin veya beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair delil bulunmasını yeterli görür. Bu nedenle bir tarhiyatın hangi bende dayandırıldığı, savunmanın yönünü doğrudan belirler.

Buradaki incelik şudur: kaydi envanter incelemesi, doğası gereği mükellefin kendi defter ve belgeleri üzerinden yürütülür. Defterler matrahın tespitine elverişli olduğu için envanter çalışması yapılabilmektedir. Danıştay Üçüncü Dairesi, yalnızca randıman hesabına dayanan bir tarhiyatta bu çelişkiye işaret etmiştir:

Bu karar, envanter veya randıman farkının hiçbir zaman re’sen tarh sebebi olamayacağı anlamına gelmez. Dairenin vurguladığı nokta, dördüncü bendin uygulanabilmesi için defter ve vesikalardaki noksanlık, usulsüzlük ve karışıklığın ayrıca ortaya konulması gerektiği; olayda ise bunun yapılmadığı ve başka bir re’sen tarh sebebinin de gösterilemediğidir. Nitekim aşağıda ele alınan Dördüncü Daire kararında, envanter dengesi tuttuğu hâlde başka delillerle kayıt dışılık kabul edilmiştir. Bu nedenle iptal davasında ilk sorulacak soru şudur: ihbarnamede ve inceleme raporunda hangi re’sen tarh sebebine, hangi somut tespitle dayanılmıştır? Bu konudaki genel çerçeve için re’sen vergi tarhı başlıklı yazımıza bakılabilir.

Fire ve Randıman Dikkate Alınmazsa Tarhiyat Ayakta Kalır mı?

Kaydi envanter incelemesi salt aritmetik bir işlem değildir. Akaryakıt buharlaşır, demir kesilirken talaş verir, gıda bozulur, fişek üretiminde her aşamada kayıp oluşur. Bu kayıplar hesaba katılmazsa denklem yapay bir fark üretir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, fire iddiasının değerlendirilmemesini eksik inceleme saymıştır:

Bu ayrımın altını çizmek gerekir: bozma kararı, mükellefin davayı kazandığı anlamına gelmez. Kurul, emtia dengesinin fire düşüldükten sonra yeniden kurulmasını ve sonuca göre karar verilmesini istemektedir. Fire araştırması sonunda fark yine de kalırsa tarhiyat ayakta kalabilir.

Fire oranının hangi kaynaktan alınacağı ve üretim sürecinin hangi aşamasına uygulanacağı da başlı başına bir ihtilaf konusudur. Çok aşamalı üretimde tek bir ortalama oranın sürecin tamamına uygulanması ya da oranın dönem içi alış miktarı yerine üretime sevk edilen miktar üzerinden hesaplanması, ilk aşamadaki sapmayı sonraki bütün aşamalara taşıdığı için hesabın tamamını etkiler. Meslek kuruluşuna sorulan fire oranının tek bir rakama indirgenemeyeceği de yargı önüne taşınmıştır:

Bu kararın nasıl okunacağı önemlidir. Danıştay Dördüncü Dairesi bir onama kararı vermiştir; fire oranlarının teknik olarak nasıl belirleneceğine ilişkin ayrıntılı gerekçe Dairenin kendi gerekçesi değil, onadığı kararın gerekçesidir. Bir dilekçede bu değerlendirmeyi doğrudan Danıştay’a mal etmek, karşı tarafın kolayca yakalayacağı bir atıf hatasıdır. Fire oranının nasıl tespit edileceğine ilişkin uygulama sorunlarını ayrıca vergi incelemesinde fire oranı tespiti yazımızda; randıman verilerinin dönemsel olarak kullanılmasındaki sınırı ise eski randıman oranıyla kayıt dışı hasılat tarhiyatı yazımızda ele almıştık.

Fire dışında sıkça gözden kaçan bir kalem de perakende satışlardır. Envanter tablosu yalnızca alış ve satış faturaları üzerinden kurulduğunda, perakende satış fişiyle yapılan satışlar denklemin dışında kalır ve kayıtlarda olmayan bir stok noksanlığı görüntüsü doğar. Aynı şekilde birim ölçü farklılıkları da sahte fark üretir; brüt ağırlık üzerinden stoğa alınıp net ağırlık üzerinden fatura edilen mallarda kaydi bir stok kalıntısı oluşması buna tipik bir örnektir.

Stok Fazlalığı Çıkarsa: Belgesiz Mal Bulundurma ve 10 Günlük Süre

Denklem ters yönde bozulduğunda, yani kayıtlara göre olması gerekenden fazla mal bulunduğunda devreye özel bir rejim girer. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası şöyledir: “Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.” Fıkra devamında, alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük süre verileceğini, bu süre içinde belge ibraz edilemezse belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin re’sen tarh edileceğini ve bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağını hükme bağlar.

Fıkranın son cümlesi çoğu zaman atlanır ancak savunmada belirleyici olabilir: “Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.” Satıcı hakkında aynı işlemler için tarhiyat yapılmışsa, alıcıdan ikinci kez vergi ve ceza istenemez.

Özel tüketim vergisine tabi mallarda paralel bir düzenleme 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrasında yer alır. Aynı 10 günlük süre, emsal bedel esası ve tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanması burada da geçerlidir; ek olarak “Tarh edilecek özel tüketim vergisi, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamaz” kuralı ile satıcıya tarhiyat yapılmışsa alıcıdan ayrıca vergi ve ceza aranmayacağı kuralı da bulunur.

Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen yahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması hâlinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedelin nasıl belirleneceği Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde sıraya bağlanmıştır: önce ortalama fiyat esası, sonra maliyet bedeli esası, en son takdir esası. Maliyet bedeli esası da şartsız değildir: bu sıra ancak emsal bedeli belli edilecek malın maliyet bedelinin bilinmesi veya çıkarılmasının mümkün olması hâlinde uygulanır ve mükellef bu maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Ortalama fiyat esasının iki ayrı şartı vardır ve ikisi birlikte aranır: aynı cins ve nevideki mallardan değerlemenin yapılacağı ayda ya da bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmış olması gerekir; ayrıca aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak malın miktarına göre %25’ten az olmaması şarttır. Bu üç aylık dönemde hiç satış yoksa esas uygulanamaz. Madde, takdir edilen bedellere karşı vergi mahkemesinde dava açma hakkını saklı tutmakla birlikte, “dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz” kaydını da taşır. Sıra atlanarak doğrudan takdire gidilmesi, iptal davasında ileri sürülebilecek bir usul sakatlığıdır. Ancak itirazın sınırı da buradadır: ilk iki esasın kendi şartları gerçekleşmiyorsa (üç aylık dönemde satış yoksa ya da maliyet bedeli bilinmiyor ve çıkarılamıyorsa) takdir esasına gidilmesi sıra atlama sayılmaz.

Danıştay Yedinci Dairesi, yukarıda anılan 2023 tarihli kararında bu rejimin kapsamını genişletici biçimde yorumlamıştır. Daire, fiili envanter yapılmasa dahi yalnızca kaydi envanter yoluyla belgesiz mal alışının tespit edilebileceğini ve sorumluluğuna gidilebilecek “mükellef” kavramının “özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsa”dığını belirtmiştir. Daire ayrıca, fiilin işlendiği yıl yerine raporun düzenlendiği dönem için tarhiyat yapılmasının, somut olayda zamanaşımı veya tekerrür gibi mükellef aleyhine bir sonuç doğurmadığı gerekçesiyle tek başına iptal sebebi sayılamayacağına hükmederek Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur. Bu karar, aynı zamanda dönem belirlemesine yönelik itirazın hangi koşulda sonuç doğurabileceğini de göstermektedir: mükellef, yanlış dönem seçiminin kendisi bakımından somut bir aleyhe sonuç ürettiğini ortaya koyabilmelidir.

Envanter Dengesi Tutuyorsa İdare Yine de Tarhiyat Yapabilir mi?

Uygulamada sıkça karşılaşılan bir yanılgı, kaydi envanter incelemesi sonucunda fark çıkmamasının mükellefe tam bir koruma sağladığı düşüncesidir. Danıştay Dördüncü Dairesi bunun aksine karar vermiştir:

Olayda mükellef, ticari ilişki içinde olduğu şirketten mal alışlarının yaklaşık kırk beş katı tutarında ödeme almış, bu tutarı avans veya borç hesaplarına kaydetmemiş, taraflar arasında yazılı bir sözleşme bulunmamış ve iki şirket temsilcisinin açıklamaları birbiriyle örtüşmemiştir. Daire, bu tabloda ispat külfetinin mükellefe geçtiğini kabul etmiştir.

Buradaki hukuki eksen Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendidir. Hüküm, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğunu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceğini, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağını ve “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir” kuralını getirir. Kural çift yönlüdür: idare, hayatın olağan akışına aykırı bir durumu iddia ediyorsa ispat ona düşer; buna karşılık idarenin somut karşıt tespitleri karşısında mükellef olağan dışı bir açıklama (ticari güvene dayalı karşılıksız borç verme gibi) ileri sürüyorsa külfet mükellefe geçer. Kaydi envanter incelemesi dosyalarında davanın kaderini çoğu zaman bu külfet dağılımı belirler.

İdarenin Görüşü: Kaydi Stok Farkı Her Zaman Kayıt Dışılık Anlamına Gelir mi?

Yargı kararlarının yanında idarenin kendi görüşü de yol göstericidir. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.04.2017 tarihli ve 39044742-KDV.21-108886 sayılı özelgesi, ölçü birimi farkından doğan kaydi stok kalıntısını ele alır. Olayda külçe çinko, ambalaj çemberi dâhil brüt kilogram üzerinden stoğa alınmakta, ancak yurt içinde çember darası düşülerek net kilogram üzerinden faturalanmaktadır. Sonuçta kayıtlarda fiilen mevcut olmayan bir stok görünmektedir. İdarenin cevabı şudur:

Özelge, idarenin de her kaydi stok farkını otomatik olarak kayıt dışılık saymadığını, farkın teknik bir nedene dayandığı ortaya konulduğunda maliyet unsuru olarak değerlendirilebileceğini göstermesi bakımından değerlidir. Ancak sınırı da hatırlatmak gerekir: özelge, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine dayanılarak yalnızca talepte bulunan mükellefe ve o somut olaya ilişkin verilmiş bir görüştür; başkası bakımından bağlayıcı değildir. Özelgenin kendi metninde de belirtildiği üzere, özelgeye uygun işlem yapılması hâlinde vergi cezası kesilmemesi ve gecikme faizi hesaplanmaması söz konusudur; verginin kendisi bakımından bir koruma sağlamaz. Ayrıca inceleme, yargı ya da uzlaşmada olan bir konuda yanlış bilgi verilmişse özelge geçersizdir.

Kaydi Envanter İncelemesinde Hangi Uyuşmazlıklar Çıkıyor?

Büroya yansıyan dosyalarda ve yukarıdaki kararlarda tekrarlanan itiraz başlıkları şunlardır:

Re’sen tarh sebebinin gösterilmemesi. İnceleme raporunda defter ve belgelerin hangi yönüyle noksan, usulsüz veya karışık olduğu somutlaştırılmadan, doğrudan envanter farkından hareketle re’sen tarhiyat önerilmesi.

Fire ve zayiatın hesaba katılmaması. Emtianın niteliği (uçucu, kırılgan, bozulabilir) ortadayken sıfır fire varsayımıyla denklem kurulması.

Fire oranının yanlış aşamaya uygulanması. Alış, depolama, imalat ve nakliye aşamalarının her birinin ayrı oran gerektirdiği hâllerde tek bir ortalama oranın tüm sürece uygulanması ya da oranın dönem içi alış miktarı yerine üretime sevk miktarı üzerinden hesaplanması.

Perakende satışların denklem dışında bırakılması. Envanter tablosunun yalnızca faturalı alış ve satışlar üzerinden kurulması; perakende satış fişi ve ödeme kaydedici cihaz fişiyle yapılan satışların hesaba dâhil edilmemesi.

Ölçü ve birim hataları. Brüt-net ağırlık farkı, litre-kilogram dönüşümü, yoğunluk (kesafet) farkı gibi teknik kalemlerin gözden kaçırılması.

Sondaj usulünün genelleştirilmesi. Ürün çeşidi çok olan işletmelerde örnekleme yoluyla seçilen kalemlerde bulunan farkın tüm envantere yayılması.

Matrah farkının hasılatın tamamı üzerinden kurulması. Kaydi envanter farkı, tek başına bir matrah değildir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu yukarıda anılan kararında bu noktayı safi kazanç ilkesine bağlamıştır: “Safi kurum kazancı, kurumca elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir. (…) vergi mevzuatımızın gerçek ve safi gelirin vergilendirilmesini esas aldığı; re’sen vergi tarhının amacının, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin, gerçeğe en yakın bir biçimde saptanmasını sağlamak olduğu anlaşılmaktadır.” Buna göre noksan çıkan emtianın satış bedelinin tamamının doğrudan matraha eklenip eklenmediği, o emtianın maliyetinin kayıtlarda zaten gider veya maliyet olarak dikkate alınıp alınmadığı ve raporda hangi kâr marjının hangi veriye dayanılarak uygulandığı ayrıca denetlenmelidir. Hasılat ile matrahın özdeşleştirildiği bir hesap, iptal davasında en verimli itiraz başlıklarından biridir.

Emsal bedelde sıranın atlanması. Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesindeki üç sıra gözetilmeden doğrudan takdir esasına gidilmesi.

Özel usulsüzlük cezasında somut tespit eksikliği. Belgesiz alış ve satışlar için Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca ceza kesilirken, alışların kimlerden yapıldığı ve satışların kime yapılıp kime fatura düzenlenmediği yönünde somut tespit bulunmaması. Anılan bent uyarınca kesilecek ceza, her bir belge için bir takvim yılı içinde ilk tespitte 2026 yılı için 17.000 Türk lirasından az olmamak üzere, belgeye yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u oranındadır ve bir takvim yılı içinde her bir belge nevi için toplam 17.000.000 Türk lirasını (2026) geçemez. Bu konudaki tartışmayı envanter farkı nedeniyle özel usulsüzlük cezası yazımızda ayrıca ele almıştık.

Bu itirazların dilekçede tek tek ve rakamlandırılarak ileri sürülmesi önemlidir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun yukarıdaki kararında bozma sebebi, mükellefin fire iddiasının mahkemece hiç değerlendirilmemiş olmasıdır; iddianın dosyaya girmiş olması, mahkemenin onu tartışma yükümlülüğünü doğurmuştur. Somut bir emtia dengesi tablosu sunulmadan yapılan genel itirazlar ise sonuç vermemektedir. Envanter yükümlülüğünün defter düzeni bakımından çerçevesi için envanter çıkarmak yazımıza bakılabilir.

İhbarname Geldikten Sonra Hangi Süreler İşler?

Vergi inceleme raporuna dayanan ihbarname tebliğ edildiğinde birden çok yol aynı anda ve aynı süre içinde açılır. Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesi uyarınca ihbarnamede, re’sen tarhı gerektiren sebeplerin kısa ve açık bir ifadeyle yer alması gerekir. Aynı maddenin son fıkrası ise koşullu ve iki ayaklıdır: takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde hem takdir komisyonu kararının hem de re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir. Takdir komisyonu kararına dayanan bir tarhiyatta bu iki belgeden birinin ihbarnameye eklenmemiş olması başlı başına bir savunma noktasıdır.

Dava. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca dava açma süresi vergi mahkemelerinde otuz gündür ve tebliğ yapılan hâllerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden başlar. Aynı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrası gereğince vergi davası açılması, dava konusu edilen bölümün tahsil işlemlerini kendiliğinden durdurur; ayrıca yürütmenin durdurulması talebine gerek yoktur. Kuralın istisnaları vardır. Aynı Kanun’un 26. maddesinin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden ve tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar da tahsil işlemini durdurmaz; bu üç hâlde yürütmenin durdurulması ayrıca istenmelidir. Dosyasını yeniden işleme koyduran mükellefin, tahsilin kendiliğinden yeniden duracağını varsayması hatalıdır.

Uzlaşmanın konusu neyi kapsar? Kaydi envanter tarhiyatında uzlaşmaya girmeden önce bilinmesi gereken en kritik nokta, uzlaşmanın vergi aslını kapsamamasıdır. Vergi Usul Kanunu’nun ek 1. maddesi uzlaşmayı, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilere ilişkin vergi ziyaı cezaları ile parasal haddi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tahakkuk edecek miktarları ile sınırlamıştır; vergi aslına ilişkin cümle 28.07.2024 tarihli 7524 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla uzlaşma görüşmesinde pazarlığa açık olan, verginin kendisi değil cezadır. Üstelik ek 6. madde uyarınca uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesindir ve “üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açılmaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz.” Vergi aslının düşeceği beklentisiyle tutanağı imzalayan mükellef, hem aslı kesinleştirmiş hem de dava hakkını tüketmiş olur.

Tarhiyat öncesi uzlaşma. Bu yol, inceleme sürerken Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesi kapsamında işler. Talep süresi kanunda değil, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 9. maddesinde düzenlenmiştir: nezdinde vergi incelemesi yapılan kimseler, incelemenin başlangıcından inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilirler; inceleme yapmaya yetkili olanlarca uzlaşmaya davet hâlinde ise davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren en geç on beş gün içinde talep edilir. Kaydi envanter çalışması çoğu zaman son tutanaktan önce tamamlandığından bu imkân fiilen kullanılabilir; son tutanak düzenlendikten sonra ise kapı kapanır. Yönetmeliğin 8. maddesi uyarınca uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer alması, yazılı başvuru yerine geçer. Ek 11. maddede iki kritik kayıt vardır: tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması hâlinde tutanakla tespit edilen husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz; tarhiyat öncesi uzlaşma temin edilememiş veya uzlaşmaya varılamamışsa mükellefler cezanın kesilmesinden sonra yeniden uzlaşma talep edemezler. Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilebilmesi de, tıpkı tarhiyat sonrası uzlaşmada olduğu gibi, cezanın ilgili yıl için belirlenen parasal haddi aşmasına bağlıdır. Kapsam dışı bırakılan cezalar burada da aynıdır: 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışındadır.

Tarhiyat sonrası uzlaşma. Ek 1. madde uyarınca ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde talep edilir. Madde uzlaşmayı belirli sebeplerin ileri sürülmesine bağlamıştır: vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının, Kanun’un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi gerekir. Kapsam dışında bırakılan cezalar da sayılmıştır: vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde kesilen ceza, bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370. maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere anılan maddeye göre kesilen ceza uzlaşmaya konu edilemez. Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında uzlaşma yolu, cezanın 2026 yılı için 40.000 Türk lirasını aşması hâlinde açıktır; eşiği aşmayan cezalar için ek 1. madde uyarınca Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesindeki indirim oranı %50 artırımlı uygulanır. Eşiğin tespitinde tek tek ihbarnamelerdeki tutarlara değil, cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarına bakılır; aynı kural tarhiyat öncesi uzlaşmada da geçerlidir. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Buna karşılık uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır ve mükellef, dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse uzlaşma sağlanmış sayılır. Görüşmeden sonuç alamayan mükellef için bu, süre dolmadan değerlendirilmesi gereken ikinci bir imkândır.

Uzlaşma ile dava ilişkisi. Ek 7. madde uyarınca, süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir. Mükellef aynı ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır. Uzlaşmanın vaki olmaması hâlinde, tutanağın tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde dava açılabilir; dava açma süresi bitmiş veya on beş günden az kalmışsa bu süre tutanağın tebliğinden itibaren on beş gün olarak uzar.

Cezada indirim. Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi uyarınca, tarh edilen vergi veya vergi farkı ile vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısının ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi dairesine başvurularak vadesinde (veya 6183 sayılı Kanun’da belirtilen türden teminat gösterilerek vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde) ödeneceğinin bildirilmesi hâlinde cezanın yarısı indirilir. Madde açık bir kayıt taşır: bildirilen tutar süresinde ödenmez veya dava konusu yapılırsa bu hükümden yararlanılamaz. Dolayısıyla indirim ile dava birbirini dışlar. İndirim ile uzlaşmanın ilişkisi ise ek 9. maddede kurulmuştur: üzerinde uzlaşılan cezalar hakkında başkaca bir indirim uygulanmaz ve hakkında 376. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uygulanan cezalar için uzlaşma hükümleri işlemez; ancak mükellefin uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyanla olaya 376. maddenin anılan bendinin uygulanmasını isteme hakkı saklıdır.

Ceza tutarı ve tekerrür. Kaydi envanter farkı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası kural olarak ziyaa uğratılan verginin bir katıdır. Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaına aynı Kanun’un 359. maddesinde yazılı fiillerle (sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma, defter ve belgeleri gizleme gibi) sebebiyet verilmesi hâlinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Envanter farkının belge düzenine ilişkin bir fiile bağlanması hâlinde ceza yükü üçe katlanacağından, dava, uzlaşma ve indirim seçenekleri arasındaki karşılaştırma bu ihtimal gözetilerek yapılmalıdır. Ayrıca ancak Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi uyarınca vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında artırılarak uygulanır. Aynı maddeye 7338 sayılı Kanun’la eklenen kayda göre artırım tutarı, kesinleşen cezadan (birden fazla kesinleşmiş ceza varsa bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Daha önce kesinleşmiş cezası bulunan mükellef, dava, uzlaşma ve indirim seçeneklerinin maliyetini bu artırımı hesaba katarak karşılaştırmalıdır.

Teminat ve ihtiyati haciz. Vergi davası açılmasının tahsil işlemlerini durdurması, mal varlığının dokunulmaz kaldığı anlamına gelmez. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi gereğince vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hâller ile 359. maddesinde sayılan hâllere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmışsa, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir. Aynı Kanun’un 13. maddesinin 1 numaralı bendi, teminat istenmesini gerektiren bu hâllerin varlığında ihtiyati haczin hiçbir müddetle bağlı olmaksızın derhal tatbik olunacağını öngörür; 4 numaralı bent ise teminat istendiği hâlde belli müddette teminat veya kefil gösterilmemesini ayrı bir ihtiyati haciz sebebi sayar. Bu, kaydi envanter incelemesi henüz raporla sonuçlanmadan mal varlığına tedbir konulabileceği anlamına gelir. İhtiyati hacze karşı 6183 sayılı Kanun’un 15. maddesinde ayrı bir yol öngörülmüştür: haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanlar, haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren on beş gün içinde, madde metninin ifadesiyle “alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan” merci nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilirler. Maddede geçen “vergi itiraz komisyonu” ibaresi, 20.01.1982 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’la kurulan yapıdan önceki döneme aittir; bu nedenle itirazın hangi yargı merciine yapılacağı somut olayda ayrıca belirlenmeli, dilekçe haczi koyan tahsil dairesine verilerek süre tüketilmemelidir. Maddenin son cümlesi uyarınca bu konuda verilecek kararlar kesindir; yani itiraz yolu tek derecelidir. Bu süre, ihbarnameye karşı açılacak otuz günlük dava süresinden bağımsızdır ve ondan çok daha kısadır. Ayrıca aynı Kanun’un 16. maddesi uyarınca borçlu, 10. maddenin 5 numaralı bendinde yazılı menkul mallar hariç olmak üzere teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz, haczi koyan merci tarafından kaldırılır.

Ödeme. Süreler yalnızca dava ve uzlaşma bakımından işlemez; verginin ödeme ayağı da ayrıca düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin 1. fıkrası uyarınca re’sen tarh olunan vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Aynı maddenin 3. fıkrasının ilk cümlesi ise dava yolunu seçenler bakımından şu kuralı getirir: vergi mahkemesinde dava açılması dolayısıyla İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir.

Gecikme faizi. Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin 3. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen vergilerde, dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun’a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilerde ise süre, normal vade tarihinden son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar hesaplanır. Fıkra, gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirlerinin dikkate alınmayacağını ve gecikme faizinin de aynı süre içinde ödeneceğini belirtir. Dava süresince biriken faiz, ihtilafın parasal büyüklüğünü zamanla önemli ölçüde değiştirir; dava açma kararı verilirken bu maliyet ayrıca hesaplanmalıdır.

Zamanaşımı. Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur; duran zamanaşımı komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder ve işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Ceza kesme zamanaşımı ise 374. maddede düzenlenmiştir: vergi ziyaı cezasında, 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek cezalarda beş yıl, diğer usulsüzlüklerde iki yıldır. Kaydi envanter incelemesinde bilgi vermeme veya defter-belge ibraz etmeme nedeniyle mükerrer 355. madde uyarınca ceza kesilmesi sık görüldüğünden, bu cezalar bakımından da beş yıllık süre geçerlidir. Bu iki yıllık süre kayıtsız şartsız değildir: 336. madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi hâlinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Kaydi envanter incelemesinde usulsüzlük tipik olarak vergi ziyaı ile birlikte doğduğundan, iki yıllık süreye dayanan savunma çoğu zaman sonuç vermez. Ayrıca 374. maddenin parantez içi kaydı uyarınca 114. maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir; yani takdir komisyonuna başvurulması ceza kesme süresini de durdurur. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur. Geçmiş dönemlere uzanan kaydi envanter çalışmalarında zamanaşımı savunması yine de ilk bakılacak başlıktır.

Pişmanlık ve izaha davet. Bu iki müessese kaydi envanter incelemesi başladıktan sonra kural olarak devre dışı kalır. Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi, pişmanlık dilekçesinin ilgili vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlanmasından veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden önce verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olmasını şart koşar. Aynı bendin parantez içi kaydı uyarınca dilekçenin, kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce de verilmiş olması gerekir; henüz inceleme başlamamış olsa bile böyle bir tespit yapılmışsa pişmanlık yolu kapanır. Ayrıca haber verme tarihinden önce aynı husus hakkında bir muhbir tarafından ihbarda bulunulmamış olması da gerekir. İzaha davet ise 370. maddede, “vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce” yapılan ön tespitlere bağlanmıştır. Aynı fıkranın ikinci cümlesi, iki müessesenin birlikte kullanılmasını da engeller: kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak 371. maddedeki pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İnceleme başlamadan ve hakkında izaha davet yazısı tebliğ edilmeden önce fark edilen bir envanter uyumsuzluğunda pişmanlıkla beyan yolu açıktır; bu yolda hiç verilmemiş beyannamelerin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde verilmesi, eksik veya yanlış beyanın aynı sürede tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş vergilerin, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesindeki nispette gecikme zammı oranında bir zamla yine on beş gün içinde ödenmesi gerekir. İnceleme başladıktan sonra ise bu kapı kapanır.

Sık Sorulan Sorular

Kaydi envanter incelemesi nedir?

Kaydi envanter incelemesi, vergi müfettişinin işletmeye gitmeden yalnızca defter ve belgeler üzerinde dönem başı mal mevcudu artı dönem içi alışlar eşittir dönem içi satışlar artı dönem sonu mal mevcudu denklemini kurarak mal hareketlerini denetlemesidir. Fiili envanterden farkı, malların bizzat sayılmaması ve tespitin tamamen kayıtlar üzerinden yapılmasıdır. Denklem tutmazsa idare Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine dayanarak re’sen tarhiyat yoluna gider.

Envanter farkı çıkması tek başına re’sen tarhiyat için yeterli midir?

Değildir. Danıştay 3. Dairesi 19.01.2021 tarih ve E.2019/6682, K.2021/49 sayılı kararında, defter kayıtları ve vesikaların noksan, usulsüz ve karışık olduğu yolunda bir saptama yapılmadıkça Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının dördüncü bendindeki re’sen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceğini belirtmiştir. Ancak bu, envanter farkının hiçbir koşulda re’sen tarhiyata yol açmayacağı anlamına gelmez; idare aynı maddenin altıncı bendine dayanarak defterlerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil ortaya koyarsa sonuç değişebilir.

Fire dikkate alınmadan yapılan tarhiyat iptal edilir mi?

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 15.12.2021 tarih ve E.2020/634, K.2021/1721 sayılı kararında, mükellefin fire iddiasının değerlendirilmemesini eksik inceleme sayarak vergi mahkemesinin ısrar kararını bozmuştur. Ancak bozma kararı tarhiyatın doğrudan kaldırılması anlamına gelmez; Kurul, gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak fire miktarı düşüldükten sonra oluşan emtia dengesine göre yeniden karar verilmesini istemiştir. Fire düşüldükten sonra da fark kalırsa tarhiyat ayakta kalabilir.

Stok fazlalığı çıkarsa ne olur ve 10 günlük süre nedir?

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu tespit edilirse, alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük süre verilir. Bu süre içinde belge ibraz edilemezse, malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi re’sen tarh edilir ve vergi ziyaı cezası uygulanır. Özel tüketim vergisine tabi mallarda 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrasında aynı yapı geçerlidir. Her iki düzenlemede de, belgesiz malı satanlara aynı satışlar için vergi inceleme raporuna dayanılarak tarhiyat yapılmışsa alıcıdan ayrıca vergi ve ceza aranmaz.

Envanter dengesi tutuyorsa idare yine de tarhiyat yapabilir mi?

Yapabilir. Danıştay 4. Dairesi 24.11.2022 tarih ve E.2019/2999, K.2022/6865 sayılı kararında, kaydi envanter çalışmasında fark çıkmamasına rağmen karşıt tespitler ve banka kayıtlarına dayanılarak yapılan tarhiyatı hukuka uygun bulmuş ve aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur. Daire, belgesiz emtia satışına yönelik faaliyetin şirketin kendi defterlerinden tespit edilemeyeceğini ve olayda ispat külfetinin mükellefe geçtiğini belirtmiştir.

İhbarname geldikten sonra kaç gün içinde dava açılır?

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinde dava açma süresi otuz gündür ve tebliğ tarihini izleyen günden başlar. Aynı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrası gereğince vergi davası açılması dava konusu edilen bölümün tahsil işlemlerini durdurur. Tarhiyat sonrası uzlaşma talebi de aynı otuz günlük süre içinde yapılır; uzlaşma vaki olmazsa dava açma süresi bitmiş veya on beş günden az kalmışsa tutanağın tebliğinden itibaren on beş gün olarak uzar. Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesindeki ceza indiriminden yararlanmak isteyen mükellef ise dava açamaz.

Uzlaşma vergi aslını da kapsar mı?

Kapsamaz. Vergi Usul Kanunu’nun ek 1. maddesi uzlaşmayı, tarh edilen vergilere ilişkin vergi ziyaı cezaları ile parasal haddi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tahakkuk edecek miktarları ile sınırlar; vergi aslına ilişkin cümle 28.07.2024 tarihli 7524 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca ek 6. madde uyarınca uzlaşma tutanakları kesindir ve üzerinde uzlaşılan hususlar hakkında dava açılamaz, hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Bu nedenle verginin kendisinin düşeceği beklentisiyle tutanak imzalanması, hem aslı kesinleştirir hem de dava hakkını tüketir.

Sonuç

Kaydi envanter incelemesi, defter ve belgeler üzerinde kurulan bir miktar denklemidir; ancak denklemin sonucu tek başına bir vergi matrahı değildir. Güncel Danıştay içtihadı, farkın vergilendirilebilmesi için iki halkanın tamamlanmasını aramaktadır: Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesindeki re’sen tarh sebebinin somut olarak ortaya konulması ve farkın fire, randıman, perakende satış, ölçü birimi gibi teknik gerçeklikler süzgecinden geçirilmesi. Buna karşılık envanter dengesinin tutması da mutlak bir güvence sağlamamakta; karşıt tespit ve banka hareketleri gibi dış delillerle kayıt dışılık ortaya konulabilmektedir. Bu nedenle savunma, soyut itirazlar yerine rakamlandırılmış bir emtia dengesi tablosu ve maddeye bağlanmış usul itirazları üzerine kurulmalıdır. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, kaydi envanter incelemesi dosyalarında sonucu belirleyen unsurun çoğu zaman inceleme aşamasında tutanağa geçirilen teknik verilerin niteliği olduğunu söyleyebiliriz; bu veriler tutanağa ihtirazi kayıtla ve gerekçelendirilerek girmediğinde, dava aşamasında telafisi güçleşmektedir.

Bu yazıda anılan kanun hükümlerinin güncel metinlerine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu üzerinden ulaşılabilir.