GVK Madde 20 – Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası

Eğitim öğretim istisnası, Gelir Vergisi Kanunu’nun 20. maddesiyle düzenlenen ve özel okul ile özel kreş işletmelerinin belirli bir süre gelir vergisi ödemeksizin faaliyet göstermesine imkân tanıyan bir teşviktir. Kısaca: özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar beş vergilendirme dönemi boyunca gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar; ayrıca Maliye Bakanlığına başvuru şartı aranmaz. Bu yazıda istisnanın kapsamını, süresini, devir ve yeniden faaliyet hallerini Danıştay kararları ve Gelir İdaresi özelgeleri ışığında ele alıyoruz.

GVK Madde 20 – Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası

Madde 20 – (Mülga: 24/12/1980-2361/14 md.; Yeniden düzenleme: 16/7/2004-5228/27 md.)

Özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.

GVK Madde 20 Hakkında Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu’nun 20. maddesi, ilk metninde farklı bir içeriğe sahipken 24/12/1980 tarihli ve 2361 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılmış; eğitim ve öğretim işletmelerine yönelik teşvik 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanun’un 27. maddesiyle bugünkü hâliyle yeniden düzenlenmiştir. Düzenleme 1/1/2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş, böylece özel öğretim kurumlarının işletilmesinden doğan kazançlar için beş yıllık bir gelir vergisi istisnası getirilmiştir. Yasa koyucunun amacı, özel eğitim yatırımlarını özendirmek ve devlet okullarının üzerindeki yükü hafifletecek özel okul kapasitesinin artmasını sağlamaktır.

İstisna kapsamına giren faaliyetler madde metninde sınırlı olarak sayılmıştır: özel kreş ve gündüz bakımevleri, okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları. Buna karşılık yükseköğretim kurumları (üniversite, meslek yüksekokulu vb.) istisna kapsamı dışındadır; madde lafzı orta öğretim düzeyinde son bulur. Özel kreş ve gündüz bakımevleri istisna kapsamına sonradan, 2016 yılında 6745 sayılı Kanun ile eklenmiş olup bunlar için istisna 1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçenlere uygulanmaktadır. Bu ticari nitelikteki işletmelerden elde edilen kazanç, esas itibarıyla ticari kazanç hükümlerine tabidir; madde 20 ise bu kazancı beş dönem için vergi dışı bırakır.

Uygulamanın usul ve esasları 254 ve 295 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Bu düzenlemelere göre mükellefler, ilgili Bakanlık (özel okullar için Milli Eğitim Bakanlığı, özel kreş ve gündüz bakımevleri için Aile ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı) tarafından verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri vergilendirme döneminden itibaren istisnadan yararlanabilir; ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek yoktur. Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması istisna süresini değiştirmez; belirleyici olan fiilen faaliyete geçilen dönemdir. Kurumlar vergisi mükellefleri bakımından da paralel bir hüküm mevcuttur: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-ı bendi, aynı okul ve kreşler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançları beş vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden istisna tutar.

İstisnanın bir başka önemli boyutu, uygulamanın okul veya merkez bazında yürütülmesidir. İstisnadan yararlanan bir mükellefin yeni bir okul açması durumunda, yeni okuldan elde edilen kazanç ayrı bir birim olarak değerlendirilir ve kendi beş yıllık süresi bağımsız işler. Mevcut okulun kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınması ise yeni bir açılış sayılmadığından ayrı bir istisna doğurmaz. İstisna, işletmenin asli eğitim-öğretim ve bakım faaliyetinden elde edilen kazanca ilişkindir; yemek, servis, konaklama gibi yan hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ilgili idari düzenlemeler ve Bakanlık görüşü çerçevesinde ayrıca belirlenir. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, mükelleflerin farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerine ait kazançları ayrı ayrı tespit edecek şekilde kayıt tutması, istisna süresinin doğru hesaplanması bakımından büyük önem taşır.

İstisna süresinin nasıl işlediğini somut bir örnekle açmak yararlı olur. 2024 yılının Eylül ayında faaliyete geçen bir ilköğretim özel okulu için beş vergilendirme dönemi 2024, 2025, 2026, 2027 ve 2028 yıllarıdır; okulun yıl ortasında açılmış olması ilk dönemi bütün bir vergilendirme dönemi olarak tükettiğinden, kısmi bir yıl için ayrı bir hesaplama yapılmaz. Kurum açma izin belgesinin 2023 yılında alınmış olması da bu süreyi öne çekmez; belirleyici olan fiilen faaliyete geçilen 2024 dönemidir. Eğitim öğretim istisnası bakımından sıkça sorulan bir diğer konu, asli faaliyet dışındaki gelirlerdir: okulun kendi öğrencilerine sunduğu eğitim-öğretim ve bakım hizmetinden doğan kazanç istisna kapsamındayken, yemek, servis (taşıma), kırtasiye satışı veya yaz kampı gibi yan faaliyetlerden elde edilen kazançların istisnaya dahil olup olmadığı, bu faaliyetlerin okul işletmesinin ayrılmaz bir parçası olup olmadığına göre değerlendirilir ve tereddüt halinde İdare’den özelge talep edilmesi isabetli olur.

İstisnanın kapsamı, kurumlar vergisi boyutunda bir noktada gelir vergisinden ayrılır: Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar da beş vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden istisnadır (KVK m.5/1-ı). Buna karşılık gerçek kişi mükellefler yönünden GVK m.20, madde metninde sayılan kreş, gündüz bakımevi ve okul öncesinden orta öğretime kadar olan özel okullarla sınırlıdır. Bu ayrım, aynı eğitim-öğretim faaliyetinin işletmenin hukuki yapısına (gerçek kişi ticari işletme mi, sermaye şirketi/vakıf mı) göre farklı kanun hükümlerine tabi olabileceğini göstermesi bakımından önemlidir.

Madde metninin güncel hâline Gelir Vergisi Kanunu’nun resmî metni üzerinden ulaşılabilir. İstisnanın niteliği gereği, mükellefin bu teşvikten yararlanıp yararlanmayacağı bir tercih meselesidir; nitekim istisna belgesinin varlığı tek başına mükellefi istisnayı uygulamaya zorlamaz.

GVK Madde 20 ile İlgili Yargısal ve İdari Çerçeve

Eğitim öğretim istisnası, mükellefin ilgili Bakanlıkça verilen kurum açma izin belgesiyle, ayrıca bir başvuruya gerek olmaksızın doğrudan uygulandığından, tarhiyata ve dolayısıyla yargıya taşınan uyuşmazlık sayısı sınırlı kalmakta; istisnanın kapsam ve süresine ilişkin tereddütler ağırlıklı olarak Gelir İdaresi’nin özelgeleriyle çözülmektedir. Bu nedenle uygulamaya yön veren asıl kaynak, aşağıda ele alınan özelgelerdir. Bununla birlikte istisnanın hukuki niteliği, birkaç temel ilke etrafında şekillenir.

Birincisi, verginin kanuniliği ilkesidir (Anayasa m.73). İstisnanın kapsamı, süresi ve şartları madde metni ve kanunla belirlendiğinden, bu esasların idari düzenlemelerle (genel tebliğ, özelge) daraltılması ya da genişletilmesi mümkün değildir; idari düzenlemeler yalnızca kanunda çizilen çerçevenin uygulama usulünü gösterebilir. İkincisi, istisnadan yararlanmak kural olarak ihtiyaridir; mükellef, koşulları taşısa dahi istisnayı uygulamak zorunda değildir.

Üçüncü ve uygulamada en çok tartışılan boyut, istisna kapsamındaki faaliyet zararının akıbetidir. Kurumlar vergisi mükellefleri bakımından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 3. fıkrası, istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceğini açıkça hükme bağlamıştır. Dolayısıyla mükellef istisnadan yararlanmayı tercih ettiğinde, o faaliyetin zararını başka kazançlarından düşemez; istisna ile zarar mahsubu aynı anda talep edilemez. Bu husus, özellikle yeni açılan ve ilk yıllarında zarar eden özel okul işletmeleri bakımından, istisnadan yararlanma kararının vergisel sonuçlarının önceden değerlendirilmesini gerektirir. Zarar mahsubunun genel esasları için zararların mahsubu konulu makalemiz incelenebilir.

GVK Madde 20 ile İlgili GİB Özelgeleri

Gelir İdaresi Başkanlığı, istisnanın kapsamı, süresi ve özellikle faaliyetin sona ermesi, yeniden başlaması ya da devri hallerinde çok sayıda özelge vermiştir. Aşağıdaki özelgeler uygulamada en sık karşılaşılan tereddütleri gidermektedir.

FAALİYETE SON VERİP YENİ RUHSATLA AÇILAN OKUL – YENİ İSTİSNA (04.01.2023 tarih ve E-62030549-120[20-2021]-21031 sayılı özelge)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, beş yıllık istisnası dolan anaokulunu kapatıp farklı bir okul açma ruhsatıyla yeniden faaliyete başlayan mükellefe, yeni açılışın ayrı bir birim sayılacağını ve yeni okul için istisnanın en baştan işleyeceğini bildirmiştir.

“…yeni bir okul açılışı olarak değerlendirilmesi gerektiğinden anılan anaokulunun işletilmesi dolayısıyla elde edeceğiniz kazançlar için faaliyete başladığınız dönemden itibaren 5 vergilendirme dönemi söz konusu istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.”

AYNI YIL İÇİNDE İŞİ BIRAKIP YENİDEN BAŞLAMA – SÜRE KESİLMEZ (12.10.2020 tarih ve 62030549-120[20-2019/1544]-755549 sayılı özelge)

Okul öncesi eğitim ve çocuk gündüz bakım faaliyetini yürütürken mükellefiyetini sonlandırıp aynı takvim yılı içinde aynı iş kolunda yeniden mükellefiyet tesis ettiren mükellefe, bu durumun beş yıllık istisna süresini kesmeyeceği açıklanmıştır. 295 Seri No.lu Genel Tebliğe atıfla, özel kreş ve gündüz bakımevi istisnasının Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının açılış izniyle 1/1/2017’den itibaren faaliyete geçenlere uygulandığı da teyit edilmiştir.

“…sonlandırılan faaliyete aynı takvim yılı içinde tekrar başlamanız kazanç istisnasından faydalanılacak beş yıllık sürenin devam etmesine engel teşkil etmeyecektir.”

DEVİR SURETİYLE ALINAN OKUL – KALAN SÜRE KADAR İSTİSNA (30.07.2013 tarih ve 62030549-120[20-2012/987]-1134 sayılı özelge)

Devir yoluyla anaokulu işletmesi devralan mükellefe, 254 Seri No.lu Genel Tebliğe dayanılarak, istisnadan yeniden beş dönem değil, devreden mükellefçe kullanılmayan (kalan) süre kadar yararlanılabileceği bildirilmiştir. Bu, istisnanın işletmeye/okula bağlı bir hak olması ilkesinin sonucudur.

“…devralan kişi/kurum, istisnadan 5 vergilendirme dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır.”

İlgili Madde Makalelerimiz

Gelir Vergisi Kanunu’ndaki diğer istisna ve kazanç düzenlemelerine ilişkin makalelerimize aşağıdaki bağlantılardan ulaşabilirsiniz:

• GVK Madde 37 – Ticari Kazancın Tarifi
• GVK Mükerrer Madde 20 – Genç Girişimci İstisnası
• GVK Madde 18 – Telif Kazancı İstisnası
• GVK Madde 88 – Zararların Mahsubu
• GVK Madde 21 – Mesken Kira İstisnası

Sık Sorulan Sorular

Eğitim öğretim istisnası hangi okul ve işletmeleri kapsar?

İstisna; özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançları kapsar. Yükseköğretim kurumları, yani üniversite ve meslek yüksekokulları bu istisnanın kapsamı dışındadır; madde lafzı orta öğretim düzeyinde son bulur.

Eğitim öğretim istisnası kaç yıl uygulanır ve ne zaman başlar?

İstisna beş vergilendirme dönemi boyunca uygulanır ve kreş, gündüz bakımevi ya da okulun faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar. Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması süreyi değiştirmez; belirleyici olan fiilen faaliyete geçilen dönemdir.

İstisnadan yararlanmak için Maliye Bakanlığına başvurmak gerekir mi?

Hayır. Mükellefler, ilgili Bakanlıkça verilen kurum açma izin belgesiyle faaliyete geçtikleri dönemden itibaren istisnadan doğrudan yararlanır; ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek yoktur. İstisnadan yararlanmak ise ihtiyaridir; mükellef, koşulları taşısa dahi istisna belgesinin varlığı nedeniyle istisnayı uygulamak zorunda değildir.

İstisna kapsamındaki okulun zararı diğer kazançlardan mahsup edilebilir mi?

İstisnadan yararlanılıyorsa, istisna kapsamındaki faaliyetten doğan zararlar istisna dışı kazançtan indirilemez (kurumlar için KVK m.5/3). Buna karşılık mükellef istisnadan yararlanmamayı tercih ederse, o faaliyet genel hükümlere tabi olacağından, doğan zarar genel zarar mahsubu kuralları (GVK m.88) çerçevesinde diğer kazançlardan mahsup edilebilir.

Okul devredilirse veya yeni okul açılırsa istisna nasıl uygulanır?

İstisna okul/işletme bazında uygulanır. Devir halinde devralan, beş dönemi baştan değil, devredenin kullanmadığı kalan süre kadar istisnadan yararlanır. Yeni bir okul açılışı ise ayrı bir birim sayılır ve kendi beş yıllık süresi bağımsız işler; mevcut okulun genişletilmesi veya taşınması yeni istisna doğurmaz.

Sonuç

Gelir Vergisi Kanunu’nun 20. maddesindeki eğitim öğretim istisnası, özel okul ve özel kreş yatırımcılarına faaliyete geçtikleri dönemden itibaren beş vergilendirme dönemi boyunca gelir vergisi avantajı sağlayan güçlü bir teşviktir. İstisnanın kapsamı madde metniyle sınırlı olup okul öncesinden orta öğretime kadar olan özel okulları ve özel kreş/gündüz bakımevlerini içerir; yükseköğretim bu kapsamda değildir. Süre okul/işletme bazında hesaplandığından, yeni açılış, devir, kapasite genişletme ve yeniden faaliyet hallerinde istisnanın nasıl işleyeceği ayrı ayrı değerlendirilmelidir.

Verginin kanuniliği ilkesi gereği istisnanın kapsamı idari düzenlemelerle daraltılamaz; istisnadan yararlanmak ise mükellefin tercihine bağlıdır. İstisnayı tercih eden mükellefin ise istisna kapsamındaki faaliyet zararını başka kazançlardan düşemeyeceği (KVK m.5/3) gözden kaçırılmamalıdır. Bu nedenle, özellikle beyanname ve zarar mahsubu planlaması yapılırken istisnadan yararlanma kararının vergisel sonuçları bütüncül olarak değerlendirilmelidir.

Özel okul ve kreş işletmelerinin vergilendirilmesi, istisna süresinin hesaplanması ve olası uyuşmazlıklar konusunda uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında destek almak için iletişim sayfamız üzerinden bizimle irtibata geçebilirsiniz.